5.3.4.3 Neutraliteit ondernemingsvermogen en niet-ondernemingsvermogen

Uit de bovenstaande analyse blijkt dat belastingplichtigen ertoe geneigd zullen zijn de overdracht uit te stellen tot het moment van overlijden (behoudens in geval van schenking). Belastingplichtigen zullen evenwel naar wegen zoeken om anderszins het belang bij de onderneming over te dragen. Om toegang tot de bedrijfsopvolgingsfaciliteit te behouden moet sprake zijn van ondernemingsvermogen. Dit betekent dat belastingplichtigen erbij gebaat zijn dat hun belang bij de onderneming blijft kwalificeren als ondernemingsvermogen. Dit is bijvoorbeeld niet aan de orde indien een onderneming wordt overgedragen tegen schuldigerkenning. Een dergelijke vordering kwalificeert niet als ondernemingsvermogen. Er wordt immers aangesloten bij het ondernemingsbegrip uit art. 3.2 Wet IB 2001. Het is constante jurisprudentie van de Hoge Raad dat in de inkomstenbelasting op basis van goed koopmansgebruik uitstel van winstneming niet wordt toegestaan (zie o.a. HR 14 juli 2000, nr. 35 646, BNB 2000/321). Dit is alleen anders als er een gerede kans aanwezig is dat de exploitatie van de onderneming weer voor rekening van de overdrager zal komen. De vordering kwalificeert na overdracht als privévermogen dat behoort tot de rendementsgrondslag van box 3.1 Indien de belastingplichtige daarentegen als commanditair vennoot bij de onderneming betrokken blijft, kwalificeert deze medegerechtigdheid onder voorwaarden als ondernemingsvermogen (art. 35c, eerste lid, onderdeel b en tweede lid, SW 1956).2 Een belastingplichtige zou er derhalve voor kunnen kiezen zijn onderneming in te brengen in een CV in plaats van de onderneming in zijn geheel over te dragen.3 De faciliteit beïnvloedt dan het gedrag van de belastingplichtige. Dit is uiteraard niet aan de orde als de keuze voor het aangaan van een CV niet wordt gemaakt om uiteindelijk de faciliteit te kunnen benutten.

Ook de toepassing van een opzet met behulp van preferente aandelen kan ertoe leiden dat de faciliteit behouden blijft. De gewone aandelen van de toekomstige overdrager moeten in het verleden zijn omgezet in preferente aandelen. Tegelijk met deze omzetting moeten er gewone aandelen zijn toegekend aan een ander. Degene die de aandelen in de toekomst verkrijgt moet op dat moment reeds voor ten minste 5% van het geplaatste kapitaal aandeelhouder zijn van gewone aandelen.4 Dit kan betekenen dat belastingplichtigen die zonder de bedrijfsopvolgingsfaciliteit niet zouden overwegen gewone aandelen te verwerven besluiten een minimaal belang van 5% te verwerven om op termijn de bedrijfsopvolgingsfaciliteit te kunnen benutten. Nu is een structuur met preferente aandelen niet ongebruikelijk maar in de regel wordt dat belang wel afgebouwd, bijvoorbeeld door de preferente aandelen op enig moment, al dan niet in fases, in te kopen. De belastingplichtige heeft ten gevolge van een inkoop geen recht (meer) op toepassing van de faciliteit omdat de tegenprestatie niet meer als ondernemingsvermogen kwalificeert. Uit het voorgaande blijkt dat het gedrag van belastingplichtigen als gevolg van de scheiding tussen ondernemingsvermogen en niet-ondernemingsvermogen kan worden beïnvloed. Dit leidt tot verstorende gedragsreacties. Hier past de kanttekening dat de analyse niet tot dit punt beperkt kan worden. Om onbedoeld gebruik van een faciliteit tegen te gaan, moet de wetgever nu eenmaal voorwaarden stellen. Zo heeft de wetgever er bewust voor gekozen een uit een bedrijfsoverdracht voortvloeiende vordering niet als ondernemingsvermogen te laten kwalificeren. De beoordeling van de keuze van de wetgever bepaalde vermogensbestanddelen al dan niet als ondernemingsvermogen aan te merken wordt beoordeeld bij de toetsing aan doeltreffendheid.

Een verstoring doet zich ook voor indien niet-ondernemingsvermogen wordt getransformeerd in ondernemingsvermogen. Zo noemt De Beer5 het voorbeeld waarbij vader in privé beleggingen bezit. Bij overlijden van vader zou over de waarde in het economische verkeer van de beleggingen erfbelasting zijn verschuldigd. Dit kan worden voorkomen door vader een ab te laten verwerven in de vennootschap van de zoon. Om op termijn toegang te verkrijgen tot de bedrijfsopvolgingsfaciliteit moet vader wel voldoen aan de in art. 35d SW 1956 opgenomen bezitseis (vader moet minimaal één jaar voor zijn overlijden de ab-aandelen in zijn bezit hebben). De Beer geeft niet expliciet aan wat voor soort vennootschap hij op het oog heeft. Indien het de holdingvennootschap betreft van de zoon, treden na het overlijden geen complicaties op. De zoon bezit na het overlijden van zijn vader weer 100% van de aandelen in de holdingvennootschap. Het nadeel van deze variant is wel dat vader tijdelijk aandeelhouder wordt van de holdingvennootschap van de zoon. Indien vader aandelen verwerft in de werkmaatschappij van de zoon, heeft de zoon na het overlijden van vader, naast een indirect, ook een direct ab in de werkmaatschappij. Om er vervolgens voor te zorgen dat de holdingvennootschap weer 100% van de aandelen in de werkmaatschappij krijgt, zou bijvoorbeeld een aandelenfusie kunnen worden toegepast. Op grond van art. 10, eerste lid, onderdeel d, Uitv.reg. schenk- en erfbelasting is in geval van een dergelijke fusie geen sprake van schending van art. 35e SW 1956 mits de zoon enig aandeelhouder6 wordt van de holdingvennootschap. Complicatie kan nog wel zijn dat niet wordt voldaan aan de voorwaarden van art. 3.55 Wet IB 2001. Laatstgenoemde bepaling vereist immers dat de holdingvennootschap eigen aandelen uitreikt (art. 3.55, tweede lid, onderdeel a, Wet IB 2001). Dit is niet aan de orde indien de zoon de aandelen in de werkmaatschappij inbrengt in de holdingvennootschap zonder daarvoor gecompenseerd te worden. Alsdan wordt de inbreng van de zoon aangemerkt als informele kapitaalstorting. Ook dit voorbeeld laat zien dat de scheiding tussen ondernemingsvermogen en niet-ondernemingsvermogen het gedrag van belastingplichtigen kan beïnvloeden. Indien het voordeel dat belastingplichtigen kunnen behalen maar groot genoeg is, zullen belastingplichtigen naar wegen zoeken de belastingheffing te minimaliseren. Ik ben het eens met De Beer dat in het gegeven voorbeeld nog moeilijk gesproken kan worden van een reële bedrijfsopvolging. Toch kan de bedrijfsopvolgingsfaciliteit uit de schenk- en erfbelasting worden toegepast.

In paragraaf 5.3.3.3.e werd al ingegaan op het onderscheid dat wordt gemaakt tussen verkrijgers van een onderbedelingsvordering en verkrijgers van ondernemingsvermogen. Door de bedrijfsopvolgingsfaciliteit gaan nettoverkrijgingen, bij gelijke erfdelen, tussen de erfgenamen verschillen. Dit kan invloed hebben op het gedrag van de erflater. Indien hij de nettoverkrijgingen toch op één lijn wil hebben, zal hij proberen het belang van deze erfgenamen als ondernemingsvermogen te laten kwalificeren. Dit is met name aan de orde indien de onderneming in de vorm van een kapitaalvennootschap wordt gedreven. Zo zouden aan de niet-voortzetter certificaten van aandelen kunnen worden uitgereikt. Deze certificaten kwalificeren wel voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteit. Dit werkt evenwel verstorend indien zonder de bedrijfsopvolgingsfaciliteit voor een dergelijke structuur niet was gekozen.