14.4.2.3.3 Creatie van sub-APV’s

Naast de hiervoor beschreven schenkbelastingproblematiek bij een APV waarvan het vermogen wordt toegerekend aan meerdere personen, kan in een dergelijk geval de toerekening voor de inkomstenbelasting tot fiscale belemmeringen leiden. Na het overlijden van de inbrenger wordt het APV-vermogen immers toegerekend aan diens erfgenamen, die dan ieder fiscaal behandeld worden als rechthebbende op een pro rata aandeel van ieder vermogensbestanddeel en als schuldenaar van een pro rata aandeel van iedere schuld.1 De consequentie hiervan is dat, afhankelijk van in welke box het APV-vermogen valt, uitkeringen uit het APV kunnen leiden tot een belaste vervreemding bij de erfgenamen die geen uitkering ontvangen.2 Aangezien het laten voortbestaan van een APV, waarvan het vermogen wordt toegerekend aan meerdere personen, dus behoorlijke nadelen kan hebben, rijst de vraag of deze nadelen weggenomen kunnen worden door het APV te splitsen in een deel per erfgenaam.

Hiertoe zou het bestuur van het APV na het overlijden van de inbrenger voor iedere erfgenaam een sub-APV kunnen instellen, en daar per erfgenaam ieders aandeel in inbrengen. Hierbij kan ook de gemeenschappelijk “eigendom” opgeheven worden en kunnen de bezittingen en schulden verdeeld worden over de sub-APV’s. Als het box 3-vermogen betreft geeft dit geen aanleiding tot heffing en ook als het om vermogen gaat waarvan een vervreemdingswinst in beginsel belast is kan dit zonder daadwerkelijke belastingheffing geschieden, mits de verdeling maar snel genoeg na het overlijden van de inbrenger plaatsvindt en nog geen waardeaangroei heeft plaatsgevonden. Ook moet mijns inziens een beroep gedaan kunnen worden op doorschuiffaciliteiten die zien op de verdeling van een nalatenschap, zoals die van artikel 4.17b Wet IB 2001. De toerekening brengt met zich dat ook deze faciliteiten toegepast kunnen worden.3

Dan resteert echter nog het punt dat een uitkering aan een erfgenaam/begunstigde gezien wordt als een schenking van niet alleen de persoon in kwestie, maar ook pro rata schenking van alle andere erfgenamen. Bij het creëren van sub-APV’s is dit echter mijns inziens geen belemmering. Het instellen van sub-APV’s impliceert wellicht dat het (oorspronkelijke) APV zijn discretionaire karakter verliest. Dit hoeft echter geenszins het geval te zijn, bijvoorbeeld als per erfgenaam een sub-APV wordt ingesteld voor hemzelf en zijn afstammelingen, zonder dat afdwingbare rechten worden toegekend. Op deze manier kan voorkomen worden dat de inkomstenbelastingposities van de erfgenamen elkaar beïnvloeden en bovendien heeft iedere erfgenaam nu zijn “eigen” APV, waaruit hij zonder schenkbelasting een uitkering kan ontvangen. Per generatie kan zo een verdere splitsing van het vermogen worden gemaakt. Het nadeel van deze opzet is echter wel dat de flexibiliteit afneemt, omdat het APV-vermogen per staak verdeeld wordt. Het is dus de vraag wat wenselijker wordt geacht, flexibiliteit of een ruimere mogelijkheid om uitkeringen te doen zonder heffing van schenkbelasting of tegen een lager tarief (aan de kinderen van de erfgenaam) en voorts in voorkomend geval zonder de heffing van inkomstenbelasting.

Het lijkt dan aantrekkelijk om personen in de andere familiestaken als “reservebegunstigden” te handhaven, voor het geval één staak eindigt, maar het is de vraag of dit mogelijk is. Dit hangt samen met de vraag wie als inbrenger van de sub-APV’s gezien moet worden, de oorspronkelijke inbrenger of de erfgenaam “wiens” APV het is. Men dient naar mijn mening de oorspronkelijke inbrenger ook als inbrenger van de sub-APV’s te zien indien de creatie van de sub-APV als een “door-afzondering”, een voortzetting van de oorspronkelijke afzondering beschouwd wordt. Voor het aanmerken van de erfgenamen als inbrenger van hun “eigen” sub-APV is mijns inziens vereist dat de creatie daarvan als een nieuwe afzondering gezien wordt. Voor de eerste benadering spreekt daarbij naar mijn mening dat de erfgenaam pas inbrenger kan zijn indien hij op enig moment de beschikkingsmacht over het desbetreffende vermogen heeft gehad en heeft kunnen kiezen voor wel of niet inbrengen (hetgeen vermoedelijk strijdig is met het doel van het APV). Dit impliceert een uitkering van APV-vermogen aan de erfgenamen, die gezien de problematiek van de “wederzijdse schenking” tot heffing van schenkbelasting leidt.4^, 5 Zolang de verdeling van het APV in sub-APV’s slechts berust op een beslissing van de bestuurder van het APV, lijkt het mij moeilijk om de erfgenamen als inbrenger van de sub-APV’s te zien.6 Hoewel ook een andere benadering denkbaar is, is mijn conclusie derhalve dat de oorspronkelijke inbrenger ook inbrenger van de sub-APV’s is.

Deze conclusie brengt met zich dat het niet mogelijk is om één sub-APV per staak te creëren, maar de leden van de andere staken te handhaven als “reservebegunstigden”. Het vermogen van de sub-APV’s moet immers pro rata toegerekend worden aan de erfgenamen van de oorspronkelijke inbrenger en als men reservebegunstigde is bij de overige sub-APV’s, kan ter zake daarvan het tegenbewijs van artikel 2.14 lid 6 Wet IB 2001 niet geleverd worden. De gewenste scheiding in de toerekening komt dan niet tot stand. Hiervoor is vereist dat per APV de overige erfgenamen van de inbrenger definitief geen begunstigden zijn.

Het creëren van sub-APV’s per staak lijkt derhalve mogelijk, maar gaat ten koste van de flexibiliteit. Om de APV-regeling neutraler te laten uitwerken, zou daarom voorzien moeten worden in een systeem dat een dergelijke “verdeling” van het APV-vermogen toestaat zonder dat personen uit een familiestaak definitief uitgesloten moeten worden als begunstigden van het sub-APV dat niet primair op de belangen van deze staal gericht is.