2.3.2 Intermezzo: civielrechtelijke administratieplicht geïnspireerd op fiscale administratieplicht

Op hetzelfde moment dat de algemene civielrechtelijke boekhoudplicht is verplaatst van het Wetboek van Koophandel naar Boek 3 BW werd deze gemoderniseerd en uitgebreid in vergelijking tot de in artikel 6 WvK neergelegde verplichtingen. Het nieuwe artikel 3:15a lid 1 BW en artikel 2:10 lid 1 BW werden als gevolg van de wijzigingen inhoudelijk vergelijkbaar.1 De inhoudelijke wijziging van beide artikelen per 1 januari 1994 is geïnspireerd op het op dat moment aanhangige wetsvoorstel inzake de wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.2

In 1988 is het wetsvoorstel tot wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen aanhangig gemaakt. Tot deze wijziging waren er nog geen uitdrukkelijke bepalingen in een fiscale wet opgenomen die de ondernemer of degene die een bedrijf of zelfstandig een beroep uitoefende, verplichtten tot het bijhouden van een boekhouding of het houden van aantekeningen. Blijkens de Memorie van Toelichting werd op basis van het toen geldende artikel 47 AWR3 er wel impliciet van uitgegaan dat een zodanige verplichting bestond.4

Het doel van het voorstel tot wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen was te komen tot een ordening en een nieuwe formulering van het geheel van de administratieve verplichtingen ten dienste van de belastingheffing. Daarbij werd tevens beoogd de belastingplichtige niet met meer administratieve verplichtingen te confronteren dan noodzakelijk voor de belastingheffing.5 Het doel was te komen tot een algemene fiscaalrechtelijke administratieplicht die niet per definitie dezelfde inhoud of betekenis heeft als de civielrechtelijke administratieplicht. De fiscaal rechtelijke administratieplicht heeft primair ten doel de belastingplicht te kunnen vaststellen en controleren.6

Een belangrijk uitgangspunt van de nieuwe algemene fiscaalrechtelijke administratieplicht was dat de (rechts)persoon op wie de verplichting tot het voeren van de administratie rust in beginsel vrij is om te kiezen op welke wijze hij de administratie wenst in te richten en te voeren. Randvoorwaarden zijn daarbij dat aan de algemene eisen van juistheid, volledigheid en controleerbaarheid van de administratie moest worden voldaan.7 In de Memorie van Toelichting is opgemerkt dat de voorschriften die op dit punt worden geformuleerd dan ook zodanig zijn dat iedere administratieplichtige, ongeacht de aard en omvang van zijn activiteiten, zich aan de gestelde regels kan houden. Daaraan is toegevoegd dat wat gevergd kan worden van een administratieplichtige afhangt van dezelfde aard en omvang van het bedrijf, het beroep of de werkzaamheid van de betrokkene.8 Uit de Memorie van Toelichting volgt ook dat de minister geen uitgebreide en gedetailleerde voorschriften wilde geven omtrent de inrichting van de administratie omdat daarvan een verstarrende werking zou kunnen uitgaan.9

In de Algemene wet inzake rijksbelastingen is er verder voor gekozen geen definitie op te nemen van het begrip administratie. Iedere belastingplichtige moet de mogelijkheid hebben om zich aan die verplichting te houden zonder dat inbreuk wordt gemaakt op het uitgangspunt dat het de belastingplichtige vrij staat de administratie naar eigen inzicht in te richten en te voeren.10

Uit de parlementaire geschiedenis van de Algemene wet inzake rijksbelastingen wordt duidelijk dat er twee redenen waren om te besluiten de boekhoudplicht voor belastingplichtigen te vervangen door een administratieplicht.11 Ten eerste werd de term administratie in het algemeen ruimer geacht dan de term boekhouding. Met de term boekhouding werd veelal gedoeld op het strikt financiële gedeelte van de administratie. De boekhouding vormde vanuit dat gezichtspunt een deel van de administratie. De administratie wordt voorts enerzijds beschreven als zowel het geheel van procedures en technieken gericht op het verkrijgen, vastleggen, verwerken en verstrekken van informatie en anderzijds als een product van dit administratieproces.12 De tweede reden om qua terminologie over te stappen van de boekhoudplicht naar een administratieplicht was omdat dit beter zou aansluiten bij de moderne, elektronische verwerking van administratieve gegevens tot een administratie. In de Memorie van Toelichting wordt dit als volgt verwoord:13

De vervanging van de boekhoudplicht door de administratieplicht is dus meer dan slechts een terminologische.14 Het begrip administratie is meeromvattend dan boekhouding en de administratieplicht houdt daarmee meer in dan alleen het vastleggen van de financiële aangelegenheden van de administratieplichtige. In het kader van de fiscaalrechtelijke administratieplicht wordt hierbij een nuancering gemaakt. De aan de administratie te stellen eisen zijn niet zonder meer gelijk te stellen aan de eisen die daarin in het accountantsberoep worden gesteld omdat de fiscaalrechtelijke administratieplicht is gericht op belastingheffing bij de belastingplichtige en de controle daarvan.

Hieruit kan worden afgeleid dat aan de civielrechtelijke administratieplicht een ruimere betekenis mag worden toegekend dan aan de fiscaalrechtelijke administratieplicht omdat het bij de civielrechtelijke administratieplicht niet alleen gaat om de belastingheffing en de controle daarvan, maar ook om de verplichting van het kunnen kennen van álle rechten en verplichtingen van de rechtspersoon. Roijakkers en Schragen hebben echter betoogd dat de fiscaalrechtelijke administratieplicht aanzienlijk verder gaat dan de verplichtingen van artikel 6 WvK en dat een ondernemer gedwongen zou worden om zijn administratie te wijzigen of zelfs een tweede administratie te voeren om aan de fiscaalrechtelijke administratieplicht te kunnen voldoen.15 Dat lijkt mij geen juiste conclusie. Een administratie die voldoet aan de eisen van de civielrechtelijke administratieplicht zal in de regel ook voldoen aan de eisen die vanuit fiscaalrechtelijk perspectief worden gesteld aan een administratie. Voor zover in het kader van de fiscaalrechtelijke administratieplicht verdergaande eisen worden gesteld – bijvoorbeeld ten aanzien van de informatie op facturen – zal het eenvoudig zijn deze te integreren in de wijze waarop wordt voldaan aan de civielrechtelijke administratieplicht.

Evenals bij de civielrechtelijke administratieplicht is ook in de fiscaalrechtelijke administratieplicht een nuancering aangebracht die verband houdt met de eisen van het bedrijf, het zelfstandige beroep of de werkzaamheid van de belastingplichtige. In de Memorie van Toelichting wordt hierover opgemerkt dat onder andere de aard, omvang en complexiteit van een bedrijf, beroep of werkzaamheid medebepalend zijn voor de eisen die worden gesteld.16 Voor een in de vorm van een eenmanszaak gevoerde onderneming met vooral kasmutaties voldoet een ander administratiesysteem dan bij een in een naamloze vennootschap gevoerde internationaal opererende handelsonderneming. Om te voldoen aan de fiscaalrechtelijke administratieplicht moet het administratieve systeem worden ingericht en voor controle van de fiscus toegankelijk zijn, zodanig dat binnen een redelijke termijn conclusies kunnen worden getrokken over de aard en de omvang van de fiscale verplichtingen.17

Ook bij de vormgeving van de fiscaalrechtelijke administratieplicht zijn derhalve uitsluitend randvoorwaarden geformuleerd, maar geen concrete aanwijzingen gegeven over de delen van een administratie die voor een bepaalde belastingplichtige, gezien de eisen van het bedrijf, het zelfstandige beroep of werkzaamheid, minimaal aanwezig dienen ten zijn.

Uit de parlementaire geschiedenis bij de wijziging van artikel 2:10 BW en de invoering van artikel 3:15a BW per 1 januari 1994 blijkt dat de wetgever verwijst naar het wetsvoorstel inzake de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Uit diezelfde parlementaire geschiedenis volgt ook dat de wetgever niet alle overwegingen met betrekking tot de wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen overneemt in het kader van de wijziging respectievelijk invoering van de civielrechtelijke administratieplicht.18 Niettemin moet aan de overwegingen in het kader van de wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen wel een belangrijke betekenis worden toegekend. De wetgever heeft bij de invoering van artikel 3:15a BW (en gelijktijdige wijziging van artikel 2:10 BW) expliciet verwezen naar en gekozen voor het overnemen van terminologie uit het wetsvoorstel met betrekking tot de wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Het is niet goed denkbaar dat de wetgever in het kader van de civielrechtelijke administratieplicht uitsluitend zou hebben willen kiezen voor het overnemen van terminologie zonder de daaraan ten grondslag liggende overwegingen mede over te nemen.19 Zeker niet daar waar het gaat om de vervanging van de termen boekhouding en boekhoudplicht door administratie en administratieplicht. Uit de Memorie van Toelichting bij de wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen volgt al dat deze termen geen synoniemen zijn.20 Ook de civielrechtelijke administratieplicht moet derhalve geacht worden ruimer te zijn dan de civielrechtelijke boekhoudplicht.

Zowel bij de wijziging van artikel 2:10 BW als bij de invoering van artikel 3:15a BW per 1 januari 1994 is gewezen op de invloed van het op dat moment aanhangige wetsvoorstel inzake de wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen met betrekking tot de fiscale administratieplicht op de noodzakelijk geachte aanpassingen in de civielrechtelijke administratieplicht.21 Aangezien de inhoud van de artikelen 2:10 lid 1 BW en 3:15a (3:15i) lid 1 BW na 1 januari 1994 geen (belangrijke) wijziging meer heeft ondergaan, kan eenvoudig worden geconcludeerd dat de fiscale administratieplicht naast artikel 6 WvK ook een belangrijke bron is voor de inhoud en betekenis van de thans geldende civielrechtelijke administratieplicht. Hierbij moet echter wel worden opgemerkt dat uit de parlementaire geschiedenis bij de wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen volgt dat voor de formulering van de fiscaalrechtelijke administratieplicht weer aansluiting is gezocht bij de civielrechtelijke bepalingen van artikel 2:10 BW en artikel 6 WvK.22 Dat neemt niet weg dat de parlementaire geschiedenis bij de totstandkoming van de fiscaalrechtelijke administratieplicht zonder meer van belang is voor de uitleg van de omvang en betekenis van de civielrechtelijke administratieplicht.