5.4 Afgeleid aanmerkelijk belang

Onder de nieuwe aanmerkelijkbelangregeling kan een belastingplichtige een aanmerkelijk belang bezitten, zonder dat hij zelf ook maar één enkel aandeel in de vennootschap bezit. Dit is het gevolg van art. 20a, vijfde lid, Wet IB, welk artikel volledig nieuw is ten opzichte van de tot 1 januari 1997 geldende aanmerkelijkbelangregeling. Ingevolge art. 20a, vijfde lid, Wet IB worden de tot het vermogen van een belastingplichtige behorende aandelen in, winstbewijzen van en schuldvorderingen op een vennootschap waarin hij geen, doch zijn echtgenoot (resp. samenwonende partner) of één van hun bloed- of aanverwanten in de rechte lijn wel een aanmerkelijk belang bezit, ten aanzien van de belastingplichtige geacht tot een aanmerkelijk belang te behoren. Onder de oude aanmerkelijkbelangregeling diende de belastingplichtige zelf, al dan niet te zamen met zijn echtgenoot, in elk geval meer dan 7% van het nominaal gestorte aandelenkapitaal in de vennootschap te bezitten. Dit eigen bezitsvereiste is onder de nieuwe aanmerkelijkbelangregeling aldus volledig vervallen. De regeling van art. 20a, vijfde lid, Wet IB heeft een duidelijk antimisbruikkarakter teneinde te vermijden dat schuldvorderingen resp. winstbewijzen in handen van andere familieleden - echtgenoot of kinderen ^- zouden worden geplaatst dan de aanmerkelijkbelangaandelen, zodat het desbetreffende familielid de winst op de schuldvordering resp. het winstbewijs onbelast zou kunnen toucheren; de beoogde bestrijding van met name turboconstructies zou aldus vrij eenvoudig kunnen worden ontgaan.1 Tevens kan worden gedacht aan situaties waarin de belastingplichtige een schuldvordering op of een winstbewijs van de dochtervennootschap bezit waarvan de echtgenoot alle aandelen houdt in de houdstervennootschap. Nu de echtgenoot via de houdstervennootschap een middellijk aanmerkelijk belang heeft in de dochtervennootschap (zie onderdeel 5.2.1), behoort de schuldvordering resp. het winstbewijs ten aanzien van de belastingplichtige eveneens tot het aanmerkelijk belang.2

In het oorspronkelijke wetsvoorstel was art. 20a, vijfde lid, Wet IB beperkt tot de winstbewijzen van en de schuldvorderingen op de vennootschap alsmede de koopopties op deze vermogensbestanddelen. Bij eerste nota van wijziging zijn daaraan de aandelen in de vennootschap toegevoegd, teneinde te bewerkstelligen dat minder dan 5%-pakketten in handen van verschillende (relevante) familieleden bij al deze familieleden ook tot het aanmerkelijk belang behoren. Ik verwijs naar onderdeel 5.2.2.2 hiervoor voor de - mijns inziens niet beoogde - consequenties die deze en de daaropvolgende bij tweede nota van wijziging aangebrachte wijziging van art. 20a, derde lid, Wet IB hebben gehad. In elk geval is uit de memorie van antwoord Eerste Kamer in antwoord op een vraag van de CDA-fractie gebleken dat de afgeleid-aanmerkelijkbelangregeling van art. 20a, vijfde lid, Wet IB slechts geldt ingeval het lid van de familiegroep - al dan niet te zamen met zijn echtgenoot of (duurzaam samenwonende) ongehuwde partner - zelfstandig aan het aanmerkelijkbelangcriterium van art. 20a, derde lid, Wet IB voldoet.3 Een belastingplichtige met 3% van de aandelen in de vennootschap heeft dus geen aanmerkelijk belang in de vennootschap als zijn broer 50% van de aandelen in de vennootschap bezit en zijn vader 4%. De broer heeft een ^'echt' aanmerkelijk belang in de vennootschap in de zin van art. 20a, derde lid Wet IB, de vader een afgeleid aanmerkelijk belang in de zin van art. 20a, vijfde lid, Wet IB en de belastingplichtige geen aanmerkelijk belang. Hieruit volgt mijns inziens dan tevens dat een belastingplichtige ook geen afgeleid aanmerkelijk belang heeft in de vennootschap als zijn echtgenoot of één van hun bloed- of aanverwanten in de rechte lijn geen 'echt' aanmerkelijk belang heeft in de vennootschap in de zin van art. 20a, derde lid, Wet IB doch 'slechts' een fictief aanmerkelijk belang in de zin van art. 20d Wet IB, art. 20e Wet IB, art. 20f Wet IB, krachtens een ingevolge art. 20g Wet IB gestelde voorwaarde, art. 68a Wet IB of art. 68aa Wet IB. Bezit de belastingplichtige slechts 4% van de aandelen in de vennootschap en zijn vader 2%, welk pakket bij de vader tot een zgn. fictief aanmerkelijk belang behoort, dan heeft de belastingplichtige geen (afgeleid) aanmerkelijk belang in de vennootschap. Een ander resultaat past mijns inziens niet in de ratio van de (afgeleid) aanmerkelijkbelangregeling, aangezien het wat vreemd aandoet dat vader 'slechts' een (beperkt werkend) fictief aanmerkelijk belang heeft in de vennootschap, terwijl de zoon nog steeds een (ruimer werkend) afgeleid aanmerkelijk belang ex art. 20a, vijfde lid, Wet IB zou hebben in de vennootschap. De door middel van samenwerking van de relevante familieleden, in casu de vader en de zoon, veronderstelde machtspositie in de vennootschap is immers, doordat vader slechts een fictief aanmerkelijk belang heeft in de vennootschap, niet (langer) aanwezig (zie uitgebreider hoofdstuk 9).4

Voorts is de afgeleid aanmerkelijkbelangregeling van art. 20a, vijfde lid, Wet IB blijkens de tweede volzin van toepassing ten aanzien van de tot het vermogen van de belastingplichtige behorende koopopties met betrekking tot aandelen in, winstbewijzen van of schuldvorderingen op een zodanige vennootschap, waarbij ingevolge art. 20a, negende lid, onderdeel e, Wet IB de koopoptie als aandeel, winstbewijs resp. schuldvordering wordt aangemerkt.5 Ook deze uitbreiding van de afgeleid aanmerkelijkbelangregeling met koopopties is ingevoerd om te vermijden dat een aanmerkelijkbelanghouder, bijvoorbeeld een vader, een koopoptie verleent op (een deel van) de in zijn bezit zijnde aandelen aan een bloed- of aanverwant in de rechte lijn, bijvoorbeeld een zoon, en deze laatste aldus de waardestijging van de koopoptie onbelast zou toucheren. Voorts kan blijkens de memorie van toelichting worden gedacht aan de situatie, waarin de koopoptie niet door de belastingplichtige zelf wordt uitgeoefend doch, voordat de uitoefenperiode van de optie verloopt, wordt verkocht aan of ingebracht in een vennootschap tegen de waarde in het economische verkeer van de optie. Zonder specifieke wettelijke maatregel zou de fiscale claim over een deel van de in de aandelen besloten rechten op de winstreserves verloren gaan.6

De afgeleid aanmerkelijkbelangregeling is echter niet van toepassing op in het bezit van de belastingplichtige zijnde losse dividendbewijzen die betrekking hebben op dividenden van de vennootschap, waarin hij geen doch zijn echtgenoot of één van hun bloed- of aanverwanten in de rechte lijn wel een aanmerkelijk belang bezit(ten). De belastingheffing over de op deze dividendbewijzen betaalbaar gestelde dividenden verloopt aldus via het regime van de inkomsten uit vermogen. Voorts is de regeling van art. 20a, vijfde lid, Wet IB niet van toepassing op een zgn. tijdelijk genotsrecht in de zin van art. 25, vijftiende lid, onderdeel b, Wet IB. Ook hier kan de vraag worden gesteld waarom een tijdelijk winstbewijs, dat door tijdsverloop in waarde daalt, via de afgeleid-aanmerke-lijkbelangregeling van art. 20a, vijfde lid, Wet IB wel tot een aanmerkelijk belang kan behoren, terwijl dit niet geldt voor een tijdelijk genotsrecht. Ook een tijdelijk genotsrecht daalt immers door tijdsverloop - de afloop van de vooraf overeengekomen periode resp. het ouder worden van de genotsgerechtigde - in waarde (zie tevens onderdeel 5.3 hiervoor).

Nu bij tweede nota van wijziging de bloed- en aanverwanten in de rechte lijn in art. 20a, derde lid, Wet IB zijn vervallen, zijn de bloed- en aanverwanten in de rechte lijn uitsluitend nog relevant voor de regeling van het afgeleid aanmerkelijk belang van art. 20a, vijfde lid, Wet IB. Zoals hierboven in onderdeel 5.2.2.2 is uiteengezet, worden de bloedverwanten in de rechte lijn van de van echt gescheiden echtgenoot voortaan niet langer tot de relevante familiegroep gerekend (art. 20a, negende lid, onderdeel c, Wet IB); de gescheiden echtgenoot zelf behoorde hier op grond van het Burgerlijk Wetboek al niet meer toe. Voorts wordt de samenwonende ongehuwde partner die voldoet aan de in art. 56 Wet IB gestelde voorwaarden voor overdracht van de basisaftrek met echtgenoot gelijkgesteld, zodat ook diens bloedverwanten als aanverwanten worden beschouwd (art. 20a, negende lid, onderdeel a, Wet IB). Hoewel ongehuwd samenwonenden en gehuwden voor de aanmerkelijkbelangregeling sedert 1 januari 1997 min of meer dezelfde positie innemen, is nog een belangrijk verschil aanwezig. Het meetellen van de bloedverwanten van de gehuwde echtgenoot (alsmede de gehuwde echtgenoot zelf) geschiedt tot het moment waarop het huwelijk door (formele) echtscheiding is ontbonden en geldt dus ook gedurende de periode, waarin dit nog niet het geval is, doch de echtelieden wel duurzaam gescheiden leven. Het meetellen van de bloedverwanten van de ongehuwde samenwonende partner geschiedt tot het moment waarop de samenwoning door het duurzaam gescheiden gaan leven, wordt beëindigd (zie tevens onderdeel 5.2.2.2 hiervoor). Duurzaam gescheiden leven gaat doorgaans aan het moment van de (formele) echtscheiding vooraf, zodat het voor de hand had gelegen om ook in geval van gehuwden aan te sluiten bij het moment van duurzaam gescheiden leven.

Onder de nieuwe aanmerkelijkbelangregeling wordt een pleegkind ingevolge art. 20a, negende lid, onderdeel b, Wet IB voor wat betreft bloed- en aanverwantschap gelijkgesteld met een wettig kind (zie tevens onderdeel 5.2.2.2). Deze gelijkstelling heeft met name betekenis voor de regeling van het afgeleid aanmerkelijk belang van art. 20a, vijfde lid, Wet IB. Uit de memorie van toelichting blijkt dat met betrekking tot de (achter)(klein)kinderen irrelevant is of de (achter)(klein)kinderen al dan niet minderjarig zijn7; dit heeft mijns inziens mede te gelden voor de pleegkinderen.

Aangezien de aanwezigheid van een aanmerkelijk belang tevens relevant is voor andere wettelijke regelingen, zoals bijvoorbeeld de regelingen inzake de gebruikelijke inkomsten van (art. 22, tweede lid, Wet IB j°) art. 12a Wet LB en art. 24, vierde lid Wet IB alsmede (art. 33, vijfde lid, Wet IB j°) art. 13a, tweede en derde lid, Wet LB en art. 33, zesde lid, Wet IB, kan het afgeleid aanmerkelijk belang vergaande consequenties hebben. Zo moet bijvoorbeeld de belastingplichtige die een schuldvordering heeft op een vennootschap, waarin een bloed- en/of aanverwant in de rechte lijn van hem een aanmerkelijk belang bezit, op de voet van art. 24, vierde lid, Wet IB een (gebruikelijke) rente in aanmerking nemen die in het economische verkeer door onafhankelijke partijen zou zijn overeengekomen. Verhuurt de belastingplichtige, naast het houden van de schuldvordering resp. winstbewijzen (of koopopties), een onroerende zaak aan de vennootschap dan wel verricht hij arbeid ten behoeve van de vennootschap, dan dient de belastingplichtige tevens een in het economische verkeer geldende gebruikelijke huuropbrengst (art. 24, vierde lid, Wet IB) dan wel een gebruikelijk salaris (art. 12a Wet LB) tot zijn inkomen te rekenen. De vraag kan worden gesteld of deze consequenties van de afgeleid aanmerkelijkbelangregeling van art. 20a, vijfde lid, Wet IB waren beoogd.8

Voorts moet worden bedacht dat door de regeling van het afgeleid aanmerkelijk belang bijzondere alertheid moet worden betracht in geval van aande-lenoverdrachten. Een overdracht van aandelen kan immers tot gevolg hebben dat een bloed- of aanverwant van de persoon aan wie de aandelen worden overgedragen, in een aanmerkelijkbelangpositie wordt gemanoeuvreerd dan wel juist een aanmerkelijkbelangpositie verliest. De eerste situatie leidt ertoe dat alle op dat moment aanwezige vermogenswinsten worden beclaimd met aanmerkelijkbelangheffing (art. 20c, vijfde lid, Wet IB), de tweede situatie leidt tot afrekening van de op dat moment bestaande aanmerkelijkbelangclaim op de voet van art. 20a, zesde lid, onderdeel h, Wet IB (eventueel met een beroep op de doorschuifregeling van art. 20e Wet IB, zie hoofdstuk 7, onderdeel 7.3.8).9