3.3.4 Verlaging maatstaf van heffing

Toepassing van art. 90 lid 1 Btw-richtlijn heeft tot gevolg dat de maatstaf van heffing wordt aangepast. Deze wordt achteraf (naar beneden) bijgesteld, hetgeen impliceert dat bij het bepalen van de maatstaf van heffing in eerste instantie, dat wil zeggen: het moment waarop het belastbaar feit zich voordoet (art. 63 Btw-richtlijn),1 nog geen rekening mag worden gehouden met de in art. 90 lid 1 Btw-richtlijn genoemde categorieën. Dit volgt ook uit de plaats van art. 90 in de Btw-richtlijn. Art. 90 Btw-richtlijn is namelijk de eerste bepaling van het laatste hoofdstuk van de zevende titel (welke titel handelt over de maatstaf van heffing) van de Btw-richtlijn. De titel van dit hoofdstuk luidt ‘Diverse bepalingen’. Vaststelling van de initiële maatstaf van heffing vindt plaats op grond van art. 73 e.v. Btw-richtlijn. Ingevolge art. 73 Btw-richtlijn omvat de maatstaf van heffing kortweg alles wat de leverancier voor zijn goederenleveringen of diensten als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer of van een derde op het tijdstip waarop het belastbare feit plaatsvindt. Art. 73 Btw-richtlijn wordt nader ingekleurd door art. 78 Btw-richtlijn (dat elementen bevat die in de maatstaf moeten worden opgenomen) en art. 79 Btw-richtlijn (dat elementen bevat die van de maatstaf worden uitgesloten). Deze artikelen zijn niet meer zijn dan een toepassing van de in art. 73 Btw-richtlijn opgesomde regel.2 Dit geldt niet voor art. 90 lid 1 Btw-richtlijn. Uit HvJ Grattan volgt dat deze bepaling op zichzelf staat (de bepaling is immers ook opgenomen in een afzonderlijk hoofdstuk). Art. 90 lid 1 Btw-richtlijn betreft dus geen nadere toepassing van art. 73 Btw-richtlijn. Dit maakt bijvoorbeeld dat prijsverminderingen vooraf en achteraf richtlijnsystematisch een andere plaats innemen (zie voorgaande paragraaf). Een verklaring voor de bijzondere positie van art. 90 lid 1 Btw-richtlijn kan worden gevonden in de historie. De Tweede richtlijn kende immers, anders dan voor art. 73 Btw-richtlijn, geen met art. 90 lid 1 Btw-richtlijn corresponderende bepaling.

De vraag komt op welke gevolgen aan een verlaging van de maatstaf van heffing op grond van art. 90 lid 1 Btw-richtlijn moeten worden verbonden. Ik doel met name op de gevolgen aan de zijde van de leverancier. In mijn optiek dient een verlaging van de maatstaf van heffing, in de gevallen waarin aanvankelijk – krachtens art. 73 e.v. Btw-richtlijn – btw is voldaan, te resulteren in een teruggaaf van btw.3 Als art. 90 lid 1 Btw-richtlijn in die gevallen namelijk niet zou leiden tot een teruggaaf van btw, dan zou dit strijdigheid opleveren met het beginsel van neutraliteit. Steun voor deze opvatting vind ik in rechtspraak van het HvJ. In het hiervoor besproken Vandoorne-arrest lijkt het HvJ namelijk te accepteren dat toepassing van art. 90 lid 1 Btw-richtlijn tot een teruggaaf leidt. In dat arrest wordt immers continu over teruggaaf van btw gesproken in plaats van over verlaging van de maatstaf van heffing.4 Ook in het hierna te bespreken Goldsmiths (Jewellers)-arrest lijkt het HvJ een teruggaaf van btw te zien als een logisch gevolg van het achteraf aanpassen van de maatstaf van heffing.5 De overweging van het HvJ in dat arrest dat art. 11 C lid 1 Zesde richtlijn (art. 90 lid 1 Btw-richtlijn) de lidstaten dwingt ‘tot verlaging van de maatstaf van heffing en bijgevolg van de door de belastingplichtige verschuldigde BTW [cursivering; BH], wanneer de belastingplichtige na het sluiten van een overeenkomst de tegenprestatie geheel of gedeeltelijk niet ontvangt’6 onderschrijft deze visie.

Echter: niet in alle gevallen zou toepassing van art. 90 lid 1 Btw-richtlijn tot een teruggaaf moeten leiden. Ik doel hierbij op de situatie waarin de ondernemer het initiële btw-bedrag nog niet aan de Belastingdienst heeft voldaan, of beter: heeft moeten voldoen (bijvoorbeeld omdat verlaging van de maatstaf van heffing plaatsvindt in hetzelfde aangiftetijdvak als waarin de initiële verschuldigdheid plaatsvindt)7. Het komt mij voor dat de ondernemer in dat geval geen recht op teruggaaf toekomt, maar in plaats daarvan het op grond van art. 90 lid 1 Btw-richtlijn aangepaste btw-bedrag aan de Belastingdienst verschuldigd wordt (en dus ook niet langer het initieel vastgestelde btw-bedrag). Art. 90 lid 1 Btw-richtlijn geeft de ondernemer dan in zoverre geen zelfstandig vorderingsrecht op de Belastingdienst. Een voorbeeld:

In deze situatie bestaat er in mijn optiek geen recht op teruggaaf. Dit sluit ook aan bij de betekenis van het woord ‘teruggaaf’. Iets teruggeven impliceert namelijk dat in eerste instantie iets is of zou moeten zijn gegeven. Als de ondernemer de initiële 20 wel reeds aan de Belastingdienst had voldaan c.q. moeten voldoen (lees: gegeven), dan lijdt het naar mijn smaak geen twijfel dat de Belastingdienst gehouden is om de 1 (de btw-correctie) aan de ondernemer uit te betalen (lees: terug te geven).