2.4.6 De normatieve waarde van het rechtskarakter van de btw

Zoals ik in paragraaf 2.3.2.2 reeds heb uiteengezet wordt het neutraliteitsbeginsel door het HvJ enkel gebezigd als interpretatie- en uitleggingsbeginsel. In die hoedanigheid zorgt het er bijvoorbeeld (indirect) voor dat vrijstelling beperkt moeten worden uitgelegd en aan het begrip ‘ondernemer’ en het aftrekrecht een ruime werking toekomt.1 Het neutraliteitsbeginsel vormt geen beginsel van primair recht, waaraan de geldigheid van een bepaalde btw-regeling kan worden getoetst of aan de hand waarvan de werking van een bepaalde regeling kan worden beperkt of uitgebreid.2 Dit wordt zo ook expliciet door het HvJ gecommuniceerd.3 Zou aan het neutraliteitsbeginsel wel een grondwettelijk karakter moeten worden toegedicht, dan zou het positieve btw-recht te gemakkelijk aan de kant geschoven kunnen worden. Dit geldt ook voor het verbruiksbeginsel. Zoals in paragraaf 2.3.2.2.1 opgemerkt, omschrijft dit beginsel dat de btw de consument beoogt te belasten voor zijn of haar consumptie. Net als het neutraliteitsbeginsel vormt het verbruiksbeginsel een pseudobeginsel. In die hoedanigheid maken het verbruiks- en neutraliteitsbeginsel deel uit van het Unierecht.4 Het normatieve karakter daarvan heb ik in paragraaf 2.3.4 de revue laten passeren.

Ook wanneer het verbruiks- en neutraliteitsbeginsel géén deel uit maken van het Unierecht (en niet als interpretatiebeginsel fungeren), maar beschrijven wie, wat en op welke wijze de btw beoogt te belasten en zodoende in wezen het rechtskarakter van de btw vormen, zijn zij normstellend. Zoals al in de inleiding van deze paragraaf (paragraaf 2.4.1) opgemerkt, vormt het rechtskarakter een norm waaraan het vigerend recht kan worden getoetst, zodat een oordeel kan worden gevormd over de kwaliteit van het recht. Het rechtskarakter omschrijft immers wat de oorspronkelijke doelstelling van de wetgever is geweest, waardoor het als toetssteen kan dienen voor bestaande wet- en regelgeving. Aan de hand van het rechtskarakter kan worden beoordeeld of en, zo ja, in hoeverre, de wetgever na de totstandkoming van een wet (voldoende) recht heeft gedaan aan de oorspronkelijke uitgangspunten die aan de betreffende wet ten grondslag lagen. In de praktijk zal het antwoord op deze vraag niet altijd bevestigend luiden. Het kan immers zijn dat in het wetgevingsproces bepaalde (politieke) concessies zijn gedaan of keuzes zijn gemaakt die uiteindelijk hebben geleid tot een inbreuk op het rechtskarakter. Of, zoals Reugebrink het treffend verwoordt:5

Het rechtskarakter vormt daarmee een instrument waaraan de kwaliteit van een wet kan worden getoetst. Een voorbeeld van wetgeving die uit de pas loopt met de oorspronkelijke doelstellingen van de wetgever betreft de aanwezigheid van btw-vrijstellingen in het productie- en distributieproces. Ik licht dit aan de hand van wat getallenvoorbeelden toe.

Een vrijstelling in de bedrijfskolom heeft dus tot gevolg dat de btw niet langer evenredig is aan de prijs van het product en voor ondernemers belastend of subsidiërend uitpakt. Dit is onverenigbaar met het rechtskarakter van de btw. Naast het feit dat niet langer enkel het beoogde heffingssubject en –object (consumptie door de consument) wordt belast, maar ook de ondernemer en diens investeringen en kosten (zowel in negatieve als positieve zin), komt (indirect) ook het neutraliteitsbeginsel in het gedrang. Indien de btw moet worden beschouwd als een bedrijfsbelasting (en zou cumuleren) dan zou zich dat kunnen uiten door het in de hand werken van verticale bedrijfsconcentraties (integratie). Indien ondernemers B en C bijvoorbeeld zouden fuseren, zou een bedrijfsbelasting immers niet aan de orde zijn. Andersom: als de btw subsidiërend uitpakt, dan zou het verticale bedrijfsconcentraties tegenwerken. B en C zouden er in dat geval niet goed aan doen samen te gaan.

De toets aan het rechtskarakter kan zowel op Unierechtelijk als op nationaalrechtelijk niveau worden uitgevoerd. Ervan uitgaande dat het antwoord op de vraag wie (de consument), wat (consumptie) en op welke wijze (zo neutraal mogelijk) de btw beoogt te belasten voor het Unierecht gelijk is aan het nationale recht (zie paragrafen 2.4.2–2.4.4) (en het dus dezelfde norm betreft) betreft het steeds dezelfde toets. Om de kwaliteit van het Unierecht en het nationale recht op het gebied van niet-betaling te kunnen beoordelen is het dus zaak om het Unierecht en het nationale recht te toetsen aan de door de (Unie)wetgever geschetste idealen (het rechtskarakter), zoals hiervoor uiteengezet. De aan te leggen toetsingsmaatstaf laat zich als volgt illustreren:

De pijlen illustreren de verhouding tussen het vigerende recht en het rechtskarakter. De stippellijnen markeren de afbakening van het vigerend recht (Unierecht en nationaal recht) en het rechtskarakter, waarbinnen enerzijds (links) de voor dit onderzoek relevante bronnen van het recht zijn weergeven10 en anderzijds (rechts) de doelstellingen van de Uniewetgever respectievelijk de nationale wetgever (tezamen: het rechtskarakter).

De hier bedoelde toetsingsmaatstaf zal ik in deze studie ook aanduiden als de ‘horizontale toets’, zulks overeenkomstig de illustratie en ter onderscheid van de ‘verticale toets’, waarbij het gaat om de verhouding van het nationale recht tot het Unierecht en de in dat verband aan te leggen toetsingsmaatstaf (paragraaf 2.3.4).