Einde inhoudsopgave
Nemo tenetur in belastingzaken (FM nr. 150) 2017/17.8.3
17.8.3 Redelijke schatting van de verschuldigde belasting impliceert geen ‘coercion or oppression’
Mr. L.C.A. Wijsman, datum 27-11-2016
- Datum
27-11-2016
- Auteur
Mr. L.C.A. Wijsman
- JCDI
JCDI:ADS495871:1
- Vakgebied(en)
Belastingrecht algemeen / Algemeen
Voetnoten
Voetnoten
A-G Wattel, conclusie bij HR 12 juli 2013,BNB 2014/101 (m.nt. Van Eijsden); NJ 2013, 435 (m.nt. Zwemmer), pt. 10.8. De vraag of enigerlei doorwerking van de omkering naar de boetegrondslagbepaling toelaatbaar is, laat hij rusten. Anders bijvoorbeeld Schutte 1994, onderdeel 4. Schrijver meent dat de omkering in het algemeen ontoelaatbaar is. Na Funke meent hij dat naast een strafrechtelijke vervolging ex art. 68, lid 1, onderdeel b AWR, ook de dreiging met de procedurele sanctie van art. 29, lid 2 AWR (oud) het bewijs diskwalificeert. Naar zijn mening zou de rechter bij weigering om aan de vordering te voldoen art. 29 AWR (oud) niet mogen toepassen en zou, in het geval dat de belanghebbende zich door dreiging met art. 29 heeft laten intimideren, de rechter de aldus verkregen gegevens buiten beschouwing moeten laten als zijnde onrechtmatig verkregen.
In situaties waarin niet de vereiste aangifte is gedaan, geldt de omkering voor alle onderdelen van de belastinggrondslag, dus ook ten aanzien waarvan de belastingplichtige wel aan zijn verplichtingen heeft voldaan (zie HR 14 november 1990,BNB 1992/127). Deze uitwerking van de omkering is disproportioneel, maar lijkt – in termen van dwang – minder problematisch dan de verzwaring van de bewijslast.
Dit risico van zelfbelasting speelt ook wanneer de normale verdeling van de bewijslast zou gelden, zij het dat het te leveren tegenbewijs dan lichter is (aannemelijk maken in plaats van aantonen). De mogelijkheid van bezwaar en beroep tegen de informatiebeschikking ex art. 52a AWR, maakt dit mijns inziens niet anders. De rechter zal enkel de rechtmatigheid van die beschikking kunnen toetsen; pas bij omkering zal blijken of sprake is van een excesheffing.
Zie § 9.4.2 hiervoor.
Anders dan geldt voor bijvoorbeeld geldboetes of dagen gevangenisstraf, is voor de omkering geen gelijke sanctie te vinden in de Straatsburgse nemo tenetur-rechtspraak. Met de omkering zijn bijvoorbeeld niet of onvoldoende vergelijkbaar de negatieve bewijsgevolgen die aan het zwijgen van John Murray werden verbonden of de zogenoemde Hansard Warning die aan Allen werd gegeven. King kreeg een geldboete opgelegd van 80% van de nageheven belasting. Omdat art. 6 EVRM niet in het geding was, gaat het Hof daar niet op in.
Wattel meent dat de omkering een redelijke schatting van de belastingschuld ondersteunt en dat die schuld nu eenmaal moet worden vastgesteld.1 Bovendien kan de verzwaring van de bewijslast niet gelijk worden gesteld met de (ontoelaatbare) geldboetes en dwangsommen die in J.B. en Funke aan de orde waren. Gelet op de zaken Passet en Västberga Taxi Aktiebolag en Vulic is de omkering in het algemeen toelaatbaar als sanctie op informatieverzuimen. De processuele sanctie is volgens Wattel wel ongeoorloofd zodra zij wordt gebruikt om de verdachte te dwingen bewijs tegen zichzelf te verschaffen ten behoeve van boeteoplegging of strafvervolging. Voor de vaststelling van de (enkelvoudige) belasting blijft de omkering naar zijn mening dus gewoon toepasbaar. Het onder druk van omkering verkregen bewijs mag echter (in de ruime uitleg van het Funke-arrest) niet worden gebruikt voor boete- of strafvervolgingsdoeleinden, tenzij dat bewijs ook zonder die (of andere) dwang jegens de verdachte verkregen zou zijn.
Meer recent meent Wattel dat vanwege de eis van een redelijke schatting, de omkering van de bewijslast, anders dan een dwangsom of boete wegens niet-meewerken – die immers ‘in defiance of the will of the accused’ wordt opgelegd –, gericht is op het vermoedelijke belastingbedrag en daarom geen ‘method of coercion or oppression’ is.2
Naast doel is feitelijke uitwerking van belang
Tegen de opvatting dat de omkering geen ‘method of coercion or oppression’ is, kan mogelijk worden ingebracht dat een te hoog geschatte belasting kan neerkomen op bestraffing wegens niet-medewerking. Noch de inspecteur, noch de rechter beschikt immers over voldoende informatie om de verschuldigde belasting vast te stellen. In geval van een excesheffing is de facto sprake van een met boeteoplegging gelijkende sanctie, uit vrees waarvoor burgers zich in feite gedwongen voelen om (ten dienste van de belastingheffing) zelfbelastende verklaringen of zelfbelastend (wilsafhankelijk) materiaal te verstrekken. Vanwege de verzwaring van de bewijslast zal de boeteling in de regel niet kunnen aantonen dat de (geschatte) belastingschuld te hoog geschat is, zodat de aanslag in stand blijft.3 Kan hij dat wel aantonen, dan bestaat het risico dat hij daardoor zichzelf belast.4. Zo bezien kan een bovenwaartse afwijking van de geschatte aanslag van enkele duizenden euro’s ten opzichte van de wettelijk verschuldigde belasting, ‘improper compulsion’ betekenen. Hier kan tegenin worden gebracht dat het Hof de (maximale) sanctiedreiging voorop lijkt te stellen en niet zozeer de daadwerkelijk opgelegde sanctie.5 Vanwege het vereiste van een redelijke schatting, die ter toetsing aan de rechter kan worden voorgelegd, lijkt de dwang die van de omkering op de boeteling uitgaat om zichzelf te belasten (door de vereiste aangifte te doen en/of de bijkomende (informatie)verplichtingen na te komen), zo die al bestaat, gering.6 Een redelijke schatting kan immers ook betekenen dat de in werkelijkheid verschuldigde belasting (veel) hoger is. Bovendien kan worden betoogd dat de omkering, als zijnde gericht op het vermoedelijke belastingbedrag (vgl. Wattel), (preventief) ertoe strekt de juiste en volledige nakoming van de aangifteplicht en bijkomende verplichtingen te bevorderen, en niet om bekentenissen van onjuiste of onvolledige aangiften of informatieverstrekking uit te lokken.