10.2.4.4 Juridische splitsing

Bij de juridische splitsing kan een tweetal hoofdvarianten worden onderscheiden, namelijk de zuivere splitsing en de afsplitsing (art. 2:334a BW). Bij de zuivere splitsing verdwijnt het splitsende lichaam, terwijl dit niet het geval is bij de afsplitsing. In beide gevallen gaat vermogen onder algemene titel over van het splitsende lichaam naar één of meer verkrijgende lichamen. In de praktijk komt de concernsplitsing regelmatig voor. Deze “sub-variant’’ van de afsplitsing houdt in dat het splitsende lichaam aandeelhouder wordt in het verkrijgende lichaam (art. 2:334hh BW).1 Een juridische splitsing heeft een civielrechtelijke achtergrond.2 Directe fiscale gevolgen doen zich zowel voor op het niveau van de aandeelhouders als op het niveau van de lichamen zelf. De huidige fiscale juridische splitsingsregeling is opgenomen in art. 14a Wet VPB 1969 voor de splitsende lichamen. Daarnaast zijn de besluiten van 27 januari 20153, waarin goedkeuringen, standpunten en standaardvoorwaarden zijn opgenomen, van belang voor de praktijk.

Bij een zuivere splitsing en bij een afsplitsing wordt het splitsende lichaam geacht zijn vermogensbestanddelen ten tijde van de splitsing te hebben overgedragen aan het verkrijgende lichaam. Tevens wordt bij een zuivere splitsing het splitsende lichaam geacht te zijn opgehouden in Nederland belastbare winst te genieten. Bij de zuivere splitsing is er derhalve sprake van twee ficties: de eindafrekeningsfictie en de vervreemdingsfictie. Bij de afsplitsing is slechts sprake van één fictie: de vervreemdingsfictie. Op grond van de vervreemdingsfictie dient het splitsende lichaam de fiscale meerwaarden op het onmiddellijk aan het splitsingstijdstip voorafgaande moment tot haar fiscale winst rekenen. De eindafrekeningsfictie zorgt ervoor dat alle andere voordelen die nog niet op enige manier in de fiscale winst waren betrokken, alsnog in de fiscale winst worden betrokken. Dit is dezelfde afrekening die moet plaatsvinden als een lichaam bijvoorbeeld door een liquidatie of door emigratie naar het buitenland ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten. De aandeelhouder wordt geacht zijn aandelen in de splitsende rechtspersoon ten tijde van de splitsing te hebben vervreemd. Dit leidt in beginsel tot fiscale afrekening van de stille reserves die in deze aandelen schuilgaan. Het fiscaal afrekenen van de fiscale meerwaarden bij zowel de lichamen die bij de splitsing betrokken zijn als de aandeelhouders wordt ook wel ruisende splitsing genoemd.

De juridische splitsingsfaciliteit zorgt er voor dat op het niveau van het splitsende lichaam de winst behaald met of bij de overdracht niet in aanmerking hoeft te worden genomen.4 Dit wordt ook wel de geruisloze juridische splitsingsfaciliteit genoemd. Deze faciliteit bestaat voor het splitsende lichaam eigenlijk uit twee onderdelen, namelijk een onvoorwaardelijke faciliteit enerzijds en een voorwaardelijke faciliteit anderzijds. De onvoorwaardelijke faciliteit is van rechtswege van toepassing, indien voldaan is aan de volgende wettelijke vereisten:

Indien niet aan bovengenoemde wettelijke vereisten wordt voldaan, geldt een voorwaardelijke faciliteit. Dat wil zeggen dat zowel de splitsende als de verkrijgende rechtspersoon vóór de juridische splitsing bij de inspecteur een verzoek moeten indienen om toepassing van de juridische splitsingsfaciliteit. De inspecteur zal nadere (standaard)voorwaarden stellen. Deze voorwaarden mogen slechts strekken ter verzekering van de heffing en de invordering van de belasting die verschuldigd zou zijn indien de juridische splitsingsfaciliteit niet van toepassing zou zijn geweest. De standaardvoorwaarden voor een juridische afsplitsing zijn laatstelijk gepubliceerd in bovengenoemde besluiten van 27 januari 2015. Volledigheidshalve merk ik op dat ook voor de voorwaardelijke juridische splitsingsfaciliteit geldt dat de splitsing niet in overwegende mate gericht mag zijn op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing.

Het fiscale gevolg van de juridische splitsingsfaciliteit is dat de fiscale claim (die ontstaan is door de splitsing) wordt doorgeschoven. Dit wordt fiscaaltechnisch vormgegeven doordat het verkrijgende lichaam ten aanzien van al hetgeen in het kader van de splitsing is verkregen in de plaats treedt van de overdrager. Dit betekent onder meer dat het verkrijgende lichaam de verkregen vermogensbestanddelen te boek stelt tegen de boekwaarde die ook bij het splitsende lichaam gold. De huidige discussiepunten over de fiscale indeplaatstreding worden nader toegelicht in hoofdstuk 10.2.5.

De fiscale splitsingsfaciliteit voor de aandeelhouders-ondernemers van de splitsende lichamen is geregeld in art. 3.56 Wet IB 2001, alsmede in art. 4.41 lid 2 en art. 4.42 lid 2 Wet IB 2001 voor aanmerkelijk belanghouders. Voor lichamen die aandeelhouders zijn van splitsende lichamen, is krachtens art. 8 lid 1 Wet VPB 1969 de faciliteit van art. 3.56 Wet IB 2001 eveneens van toepassing.5 Voor zowel de aandeelhouders-natuurlijk personen als de aandeelhouders-lichamen van de splitsende rechtspersoon geldt ten aanzien van het doorschuiven van de fiscale claim eenzelfde systematiek (wel blijft de claim op het niveau van de aandeelhouder bij hetzelfde belastingsubject, hetgeen op het niveau van de splitsende lichamen niet het geval is). De in het kader van de splitsing verworven aandelen in de verkrijgende rechtspersoon worden direct na de splitsing te boek gesteld voor dezelfde waarde als waarvoor de aandelen in de verdwijnende rechtspersoon ten tijde van de splitsing te boek zijn gesteld.