10.5.1 Beginsel van eerbiediging van gerechtvaardigde verwachtingen

Het beginsel van eerbieding van gerechtvaardigde verwachtingen speelt in de sfeer van de overgangsmaatregelen in beginsel alleen een rol bij belastende wetswijzigingen. Zij zal er dan toe leiden dat in aanvulling op de werkingsregel een begunstigende overgangsmaatregel wordt getroffen.

Als in een voor belastingplichtigen belastende overgangsmaatregel wordt voorzien, zal dat meestal op grond van andere beginselen van behoorlijk overgangsbeleid geschieden. Indien immers gerechtvaardigde verwachtingen op het voortbestaan van de oude regel aanwezig zijn, zal het beginsel van eerbieding van gerechtvaardigde verwachtingen altijd verlangen dat deze verwachtingen door middel van een begunstigende overgangsmaatregel worden geëerbiedigd. Het is evenwel niet ondenkbaar dat een wetswijziging op zich niet leidt tot een schending van het beginsel van eerbiediging van gerechtvaardigde verwachtingen, doch dat de wetgever bij deze wetswijziging een belastende overgangsmaatregel treft die wél leidt tot een schending van dit beginsel. In dat geval moet ook de overgangsmaatregel worden onderworpen aan een toets aan dit beginsel. De vraag in hoeverre een overgangsmaatregel geschikt is om verwachtingen te eerbiedigen, is dan niet toereikend. Voor de toets van een overgangsmaatregel aan het beginsel van eerbiediging van gerechtvaardigde verwachtingen verwijs ik naar par. 10.3.2.1.

Het beginsel van eerbiediging van gerechtvaardigde verwachtingen valt uiteen in zes deelvragen:

Voor de keuze van een werkingsregel heb ik deze vragen uitgewerkt in par. 10.3.2.1.

In par. 10.3.2.1 concludeerde ik al dat als de eerste vraag ontkennend moet worden beantwoord, eerbiediging van gerechtvaardigde verwachtingen niet op haar plaats is. Bij een bevestigend antwoord, behoeft naar mijn mening voor de keuze van een werkingsregel noch voor de keuze van een overgangsmaatregel te worden vastgesteld wat de exacte omvang van de schade is. Overgangsmaatregelen compenseren de belastingplichtige immers niet in absolute bedragen, doch zorgen er bijvoorbeeld voor dat de oude regel van toepassing blijft, of dat de nieuwe regel slechts gedeeltelijk van toepassing wordt. Als sprake is van schade en in stap 2 is geconcludeerd dat een aanvullende overgangsmaatregel gewenst is, is niet van belang wat het schadebedrag is, maar moet worden vastgesteld over hoeveel jaren de schade zich zal uitstrekken en of de schade na verloop van tijd afneemt. Aan de hand van deze gegevens kan de gewenste looptijd van een overgangsmaatregel worden bepaald en kan worden vastgesteld of de compensatie na verloop van tijd mag afnemen of dat deze in de tijd gelijk moet blijven. Overgangsmaatregelen die in afnemende mate compenseren zijn de afbouwregeling en de ingroeiregeling.

Vraag 2 t/m 5 geven in beginsel slechts de intensiteit van de gerechtvaardigde verwachtingen aan. De intensiteit van een verwachting is niet uit te drukken in een percentage. Om die reden is het naar mijn mening niet mogelijk een strikte indeling te maken van de mate waarin gerechtvaardigde verwachtingen worden aangetast en de overgangsmaatregel die die aantasting zou kunnen repareren. Voor de keuze van een overgangsmaatregel moet wel steeds worden vastgesteld of hij de belastingplichtige geheel of gedeeltelijk moet compenseren voor het niet-uitkomen van zijn verwachtingen. Alleen eerbiedigende werking, keuzeregelingen en fictiebepalingen kunnen er namelijk voor zorgen dat gerechtvaardigde verwachtingen volledig worden geëerbiedigd. Deze conclusie volgt uit stap 3, waaronder ik concludeerde dat maatschappelijk terugwerkende kracht slechts kan worden voorkomen door toepassing van een overgangsmaatregel in de vorm van eerbiedigende werking, een keuzeregeling of een fictiebepaling. Met name als volledige compensatie gewenst is, ligt het voor de hand om – indien mogelijk – een overgangsmaatregel te kiezen die is gebaseerd op de oude regel.

In par. 5.4 heb ik met betrekking tot vraag 3 voor twee specifieke situaties uiteengezet dat standaard een overgangsmaatregel zou moeten worden getroffen. Het gaat hier enerzijds om beschikkingen die voor een vastgestelde periode zijn afgegeven en anderzijds om de toepassing van de compartimenteringsleer als een aanpassing in de sfeer van de deelnemingsvrijstelling wordt aangebracht. Bij wetswijzigingen die gevolgen hebben voor reeds afgegeven beschikkingen is het wenselijk dat de wetgever een overgangsmaatregel treft op grond waarvan ‘oude’ beschikkingen worden omgevormd tot ‘nieuwe’ beschikkingen (par. 5.4.1, c). Bij wetswijzigingen in de sfeer van de deelnemingsvrijstelling gaan belastingplichtigen in beginsel ervan uit dat de compartimenteringsleer van toepassing is (par. 5.4.2). Op grond van het beginsel dat overgangsmaatregelen realiseerbaar moeten zijn, dient de toepassing van de compartimenteringsleer in een materiële overgangsbepaling te worden verankerd (par. 9.4.1).

Vanaf het moment dat een wetswijziging volledig voorzienbaar is geworden, kunnen géén gerechtvaardigde verwachtingen meer ontstaan. Een overgangsmaatregel hoeft daarom alleen van toepassing te zijn op toestanden die op het moment van voorzienbaar worden bestaan.

De volgende tabel laat zien in hoeverre een bepaalde overgangsmaatregel ervoor kan zorgen dat gerechtvaardigde verwachtingen worden geëerbiedigd: