5.5.3 Dividendbelasting

Op grond van art. 28a lid 2 Wet VPB 1969 geldt de liquidatie-, uitkerings- en inbreng-fictie ook voor de heffing van dividendbelasting. Anders dan de opbrengsten uit hoofde van het lidmaatschap van een coöperatie, vallen opbrengsten van aandelen in een BV onder de dividendbelasting (art. 1 lid 1 Wet DB 1965). Bij de omzetting in een coöperatie in een BV ontstaat dus belastingplicht voor de dividendbelasting, terwijl bij de omzetting van en BV in een coöperatie de belastingplicht eindigt.

Bij de omzetting van een BV in een coöperatie bewerkstelligt de uitkeringsfictie van art. 28a lid 1 onderdeel b juncto lid 2 Wet VPB 1969 een afwikkeling van de dividendbelastingclaim die rust op de op het omzettingstijdstip aanwezige winstreserves bij de in een coöperatie om te zetten BV. Op grond van art. 3 lid 1 onderdeel b Wet DB 1965 wordt namelijk hetgeen bij liquidatie wordt uitgekeerd boven het gemiddeld op de desbetreffende aandelen gestorte kapitaal mede tot de opbrengst van aandelen gerekend. Daarmee waakt de uitkeringsfictie van art. 28a lid 1 onderdeel b Wet VPB 1969 tegen het verloren gaan van de dividendbelasting bij de omzetting van een BV in een coöperatie. Het komt mij voor dat bij gebrek aan een uitdrukkelijke daarop gerichte bepaling, zoals in casu de liquidatiefictie, de omzetting zelf géén belastbaar feit zou hebben betekend voor de Wet DB 1965.1 Er is met name geen sprake van een op de voet van art. 3 lid 1 onderdeel b Wet DB 1965 belaste liquidatieuitkering. Vanwege het behoud van rechtspersoonlijkheid ex art. 2:18 lid 8 BW kan immers niet worden gezegd dat de in een coöperatie omgezette BV is geliquideerd, noch dat haar vermogen is overgegaan naar haar aandeelhouders. In paragraaf 8.3.2 hierna plaats ik enkele kanttekeningen bij de eindafrekening voor de heffing van dividendbelasting bij de omzetting van een BV in een coöperatie.

Bij de omzetting in omgekeerde richting, te weten de omzetting van een coöperatie in een BV, weigert de Staatssecretaris van Financiën het fiscale vermogen ten tijde van de omzetting als gestort kapitaal aan te merken. In het Besluit van 9 maart 2006, nr. CPP2005/2571M, BNB 2006/146, onderdeel 3c merkt hij namelijk op dat voor zover door de deelgerechtigden geen daadwerkelijke storting plaatsvindt, het in de vennootschap, in casu een BV, aanwezige kapitaal ongewijzigd blijft. Indien de voormalige leden thans aandeelhouder van de in een BV omgezette coöperatie bij de omzetting géén additionele kapitaalstorting doen vanuit hun privévermogen, maar de aandelen op de voet van art. 2:183 lid 2 onderdeel c BW louter worden ‘volgestort’ door omzetting van het eigen vermogen/reserves, bedraagt het fiscaal gestorte kapitaal in de optiek van de Staatssecretaris van Financiën kennelijk nihil. Dit standpunt heeft als onevenwichtig gevolg dat een dividendbelastingclaim wordt gelegd waar die voorheen niet was en is mijns inziens bovendien onjuist. Naar mijn mening is voor het fiscaalrechtelijk gestorte kapitaal de inbrengfictie van art. 28a lid 1 onderdeel c Wet VPB 1969 bepalend. Op grond hiervan moet ter bepaling van het gestorte kapitaal bij de BV worden uitgegaan van het saldo van de waarde in het economische verkeer van de activa en passiva op het omzettingstijdstip: het gehele fiscale vermogen van de in een BV omgezette coöperatie geldt dan als fiscaal gestort kapitaal. Voor een nadere uitwerking verwijs ik naar paragraaf 4.2.4.3 hiervóór: de vraag wat het fiscaalrechtelijke gestorte kapitaal is van de in een BV omgezette coöperatie, komt op hetzelfde neer als de vraag wat het fiscaalrechtelijke gestorte kapitaal is van een in BV omgezette stichting.

Indien de omzetting van een coöperatie in een BV op de voet van art. 28a lid 3 Wet VPB 1969 fiscaal wordt begeleid, dient met het oog op de vaststelling van het fiscaal gestorte kapitaal de in het Besluit van 9 maart 2006, nr. CPP2005/2571M, BNB 2006/ 146 opgenomen vierde standaardvoorwaarde te worden geaccepteerd. Deze voorwaarde luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

Standaardvoorwaarde 4 schrijft, kort gezegd, voor dat het inleggeld van de leden wordt aangemerkt als fiscaal gestort kapitaal bij de BV. De tweede volzin van standaardvoorwaarde 4 impliceert dat bij een geruisloze omzetting van een coöperatie in een BV op de voet van art. 28a lid 3 Wet VPB 1969 de inbrengfictie ex art. 28a lid 1 juncto lid 2 Wet VPB 1969 niet bepalend is voor het fiscaal als gestort aan te merken kapitaal. Ik vraag mij af of deze standaardvoorwaarde wel verbindend is omdat hij met de verzekering van de heffing van dividendbelasting in principe niets van doen heeft.2 Hoewel standaardvoorwaarde 4 een gedeelte van het op het omzettingstijdstip aanwezige vermogen van de in een BV omgezette coöperatie als gestort kapitaal aanmerkt, te weten het inleggeld, laat deze voorwaarde namelijk onverlet dat op eventuele (winst)reserves een dividendbelastingclaim wordt gelegd. Ter verdediging van de verbindendheid van standaardvoorwaarde 4 ook voor de dividendbelasting kan wellicht worden aangevoerd dat het stellen van het fiscaal gestorte kapitaal op het inleggeld strookt met het systeem van de Wet. DB 1965. In de dividendbelasting bestaat namelijk niet zoiets als een ‘step-up’ van het gestorte kapitaal bij binnenkomst, hetgeen ook tot de import van een dividendbelastingclaim leidt bij immigratie van een vennootschap en bij een grensoverschrijdende fusie met een binnenlandse verkrijgende vennootschap.

Alles overziend, kan dezelfde conclusie worden getrokken als ik in paragraaf 4.3.5.3 heb ik gedaan ten aanzien van de heffing van dividendbelasting en de omzetting van een stichting in een BV en omgekeerd. Die conclusie is dat de Staatssecretaris van Financiën op een nogal onevenwichtige wijze omgaat met de heffing van dividendbelasting. Zo wijst hij verzoeken om de toepassing van art. 28a lid 3 Wet VPB 1969 steevast af bij de omzetting van een BV in en coöperatie vanwege het verloren gaan van een dividendbelastingclaim, terwijl geen claim verloren gaat (of hoeft te gaan) (zie par. 5.4.1 hiervóór). Voorts creëert hij in het kader van een geruisloze omzetting van een coöperatie in een BV een dividendbelastingclaim die er vóór de omzetting niet was, en stelt hij zich bij een ruisende omzetting van een coöperatie in een BV op het standpunt dat een (nog grotere) dividendbelastingclaim wordt ‘geïmporteerd’.