Bedrijfsopvolging bij natuurlijke personen (FM nr. 141) 2013/6.4.3:6.4.3 Second-best voorstel

Bedrijfsopvolging bij natuurlijke personen (FM nr. 141) 2013/6.4.3

6.4.3 Second-best voorstel

Documentgegevens:

Dr. Y.M Tigelaar-Klootwijk, datum 01-09-2013

Datum: 01-09-2013
Auteur: Dr. Y.M Tigelaar-Klootwijk
JCDI: JCDI:ADS344261:1
Vakgebied(en): Belastingrecht algemeen (V)

Als overgangsfase naar een first-best voorstel is een second-best voorstel geformuleerd waarin verbeteringen zijn voorgesteld ten aanzien van de huidige faciliteiten teneinde te komen tot een verbetering van de toetsingsresultaten uit hoofdstuk 4 en 5. Overigens is deze overgangsfase niet noodzakelijk en kan, hetgeen mijn voorkeur heeft, desgewenst ook direct worden overgegaan op de first-best oplossing.

De onder de huidige Wet IB 2001 opgenomen doorschuiffaciliteiten blijven behouden. Een aantal voorwaarden is wel aangepast. Hiervoor wordt verwezen naar het hierna opgenomen schema. De doorschuiffaciliteit voor schenking van een direct ab heb ik behouden. In paragraaf 4.2.4.5.b heb ik aangegeven deze faciliteit niet legitiem te vinden. Vanuit neutraliteitsoogpunt is een schenkingsfaciliteit daarentegen wel wenselijk. Omdat bij doorschuiffaciliteiten de kans op verstoring groter is dan bij invorderingsfaciliteiten, vormt dit voor mij het argument de doorschuiffaciliteit bij schenking van een direct belang in het second-best voorstel wel op te nemen.

De reikwijdte van art. 4.17 Wet IB 2001 wordt uitgebreid. Deze doorschuiffaciliteit kan, zoals dit ook het geval was onder de Wet IB 1964, ook weer worden toegepast indien de huwelijksgemeenschap door overlijden wordt ontbonden. Voor de toepassing van deze doorschuiffaciliteit hoeft geen onderscheid te worden gemaakt tussen ondernemings- en beleggingsvermogen. Dit onderscheid moet wel worden gemaakt indien in het kader van de verdeling van de huwelijksgoederengemeenschap meer dan 50% van de ab-aandelen aan de nalatenschap van de erflater wordt toebedeeld (zie paragraaf 4.2.4.3.a). Deze situatie was eerst opgenomen in art. 4.17a, achtste lid, Wet IB 2001 maar wordt nu overgebracht naar art. 4.17 Wet IB 2001. De toets ten aanzien van het ondernemingsvermogen hoeft alleen te worden gemaakt bij ontbinding van de huwelijksgemeenschap en niet meer op het latere moment van verdeling van de huwelijksgemeenschap. Dit geldt ook bij overlijden en het latere moment van verdeling van de nalatenschap.

De termijn waarbinnen de verdeling moet plaatsvinden om nog geruisloos door te kunnen schuiven moet naar mijn mening worden uitgebreid. Ik vind een termijn van twee jaren te kort. Deze termijn moet ook gaan gelden indien de winstgenieter komt te overlijden (art. 3.62 Wet IB 2001).

Ten aanzien van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de schenk- en erfbelasting geldt dat deze minder royaal wordt. Belangrijk is dat de faciliteit niet meer in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. De voorwaardelijke vrijstelling betrekking hebbend op 100% van het ondernemingsvermogen tot een bedrag van € 1.028.132 moet komen te vervallen. Vervolgens is het de vraag hoe hoog het algemeen geldende vrijstellingspercentage moet worden. Naar mijn mening wordt strijdigheid met het gelijkheidsbeginsel steeds aannemelijker indien het percentage meer bedraagt dan 50. Het vrijstellingspercentage moet in ieder geval minder dan 50 bedragen. Het is evenwel een keuze die tot stand moet komen in het democratisch proces.

Voor de invorderingsfaciliteiten geldt dat deze conform de in het first-best voorstel opgenomen faciliteiten rentedragend moeten worden. De rente moet marktconform zijn en samengesteld worden berekend. Dit geldt zowel voor de faciliteiten die betrekking hebben op de IB-claim als voor de faciliteiten die zien op de schenk- en erfbelasting.

In het volgende overzicht zijn, zowel voor winstgenieters als voor ab-houders, de in het second-best voorstel opgenomen faciliteiten weergegeven. Tevens zijn daarin de voorwaarden opgenomen die eventueel specifiek voor die faciliteiten gelden.

Doorschuiffaciliteiten IB-claim

Type overdracht	Doorschuiving belastingclaim	Voorwaarden
Ontbinding huwelijksgemeenschap bij leven (winstgenieter)	Bij overdracht aandeel in de onderneming van de niet-ondernemende echtgenoot.	– Onderneming moet worden voortgezet door oorspronkelijke ondernemer.
Ontbinding huwelijksgemeenschap bij overlijden niet-ondernemende echtgenoot (winstgenieter)	Bij overdracht aandeel in de onderneming van de niet-ondernemende echtgenoot.	– Onderneming moet worden voortgezet door oorspronkelijke ondernemer.
Overlijden winstgenieter	Bij fictieve overdracht IB-onderneming.	– Voortzetter moet kwalificeren in de zin van art. 3.4 Wet IB 2001.
Overdracht tegen (gedeeltelijke) schuldigerkenning en schenking (winstgenieters)	Bij (gedeeltelijke) overdracht IB-onderneming.	– Voortzetter moet kwalificeren in de zin van art. 3.4 Wet IB 2001. – Overdracht mag geen deel uitmaken van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht of liquidatie van de onderneming.
Aangaan huwelijksgemeenschap (ab oorspronkelijk bij één van de echtgenoten)	Bij overdracht onverdeelde helft ab.
Ontbinding huwelijksgemeenschap bij leven (abhouder)	Bij overdracht onverdeelde helft ab.
Ontbinding huwelijksgemeenschap bij overlijden (ab-houder)	Bij overdracht onverdeelde helft ab.
Ontbinding huwelijksgemeenschap bij overlijden (ab-houder)	Bij toebedeling meer dan de helft van de aandelen aan nalatenschap.	– Faciliteit alleen toepasbaar voor zover de waarde van de aandelen ziet op ondernemingsvermogen.

Type overdracht	Doorschuiving belastingclaim	Voorwaarden
Overlijden ab-houder	Bij fictieve overdracht ab.	– Er moet sprake zijn van een materiële onderneming. – Faciliteit alleen toepasbaar voor zover de waarde van de aandelen ziet op ondernemingsvermogen. – Geen eisen aan het type belang van de overdrager. – De overnemer moet na de overdracht (direct en indien aan de orde indirect) ten minste 5% van de gewone aandelen bezitten.
Overlijden ab-houder	Bij verdeling van de nalatenschap.
Schenking direct ab	Bij overdracht direct ab.	– Er moet sprake zijn van een materiële onderneming. – Faciliteit alleen toepasbaar voor zover de waarde van de aandelen ziet op ondernemingsvermogen. – Geen eisen aan het type belang van de schenker. – De begiftigde moet na de overdracht ten minste 5% van de gewone aandelen bezitten.

Invorderingsfaciliteiten IB-claim

Type overdracht	Duur uitstel	Voorwaarden
Overlijden winstgenieter	Betaling belasting na tien jaren ineens.
Overdracht IB-onderneming tegen schuldigerkenning (ook gedeeltelijke schuldigerkenning)	Duur van het uitstel is gekoppeld aan aflossingsschema, maar maximaal tien jaren. Uitstel wordt evenredig verminderd en nog verder verminderd bij extra aflossingen. Uitstel kan eerder worden beëindigd indien de overnemer de onderneming staakt.
Overlijden ab-houder	Betaling belasting na tien jaren ineens.	– Faciliteit alleen toepasbaar voor zover sprake is van ondernemingsvermogen.
Overdracht ab tegen schuldigerkenning (ook gedeeltelijke schuldigerkenning)	Duur van het uitstel is gekoppeld aan aflossingsschema, maar maximaal tien jaren. Uitstel wordt evenredig verminderd en nog verder verminderd bij extra aflossingen. Uitstel wordt eerder beëindigd indien aandelen of winstbewijzen die aan het uitstel ten grondslag liggen worden vervreemd.	– Faciliteit alleen toepasbaar voor zover sprake is van ondernemingsvermogen.
Schenking indirect ab	Betaling belasting na tien jaren ineens. Uitstel wordt eerder beëindigd indien aandelen of winstbewijzen die aan het uitstel ten grondslag liggen worden vervreemd.	– Faciliteit alleen toepasbaar voor zover sprake is van ondernemingsvermogen.

Bedrijfsopvolgingsfaciliteit schenk- en erfbelasting

Type overdracht	Type faciliteit	Voorwaarden
– Overlijden van de winstgenieter: verkrijger van ondernemingsvermogen. – Schenking van een IBonderneming/ medegerechtigdheid.	– Voorwaardelijke vrijstellingsfaciliteit verschil liquidatiewaarde en waarde going concern. – Voorwaardelijke vrijstellingsfaciliteit waarde going concern. – Invorderingsfaciliteit voor restant waarde going concern (uitstel voor duur van tien jaren).	– Er moet sprake zijn van een materiële onderneming dan wel een medegerechtigdheid. Ook buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen kwalificeert volledig. – De erflater moet ondernemer of medegerechtigde zijn geweest (gedurende één jaar tot het moment van overlijden dan wel vijf jaren bij schenking). – De verkrijger moet als ondernemer in de zin van art. 3.4 Wet IB 2001 kwalificeren. Voortzettingsvereiste vijf jaren.
– Overlijden van de abhouder: verkrijger van ondernemingsvermogen. – Schenking van ab-aandelen.	– Voorwaardelijke vrijstellingsfaciliteit verschil liquidatiewaarde en waarde going concern. – Voorwaardelijke vrijstellingsfaciliteit waarde going concern. – Invorderingsfaciliteit voor restant waarde going concern (uitstel voor duur van tien jaren).	– In vennootschap moet een materiële onderneming worden gedreven of een medegerechtigdheid worden gehouden. – Faciliteit alleen toepasbaar voor zover de waarde van de aandelen ziet op ondernemingsvermogen. Ook ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen (art. 3.92 Wet IB 2001) kwalificeren indien zij op grond van art. 3.8 Wet IB 2001 zouden kunnen kwalificeren als ondernemingsvermogen.

Type overdracht	Type faciliteit	Voorwaarden
		– De erflater moet tot het moment van overlijden gedurende een jaar een ab hebben gehad in de zin van afdeling 4.3 Wet IB 2001 (voor de schenker vijf jaren). – De verkrijger moet direct (en indien aan de orde indirect) ten minste een bepaald percentage van de gewone aandelen bezitten (naar mijn mening ten minste 20%). Voortzettingsvereiste vijf jaren. – Bij aandelen in een vennootschap waarin een medegerechtigdheid wordt gehouden moet de verkrijger beherend vennoot zijn of enig aandeelhouder van een vennootschap die reeds een zodanig beherend vennoot is.
Overlijden van de winstgenieter/ ab-houder: verkrijger van een onderbedelingsvordering.	Invorderingsfaciliteit: betaling belasting na tien jaren ineens. Beëindigingsgronden verder conform het huidige art. 25, dertiende lid, IW 1990.