5.4.3.1 Algemeen

Nederland kende geen bepalingen die specifiek verband hielden met de aftrek van voorbelasting in geval van vernietiging, verlies of diefstal. Uiteraard had dat te maken met het Nederlandse aftreksysteem. In dat systeem, waarvoor de wetgever uitdrukkelijk had gekozen1, stond de aftrek vast als de goederen waren bestemd voor gebruik in het kader van de onderneming en zolang zij maar niet werden gebruikt voor prestaties als bedoeld in art. 11.

Deze systematiek had tot gevolg dat de ondernemer bij de aanschaf van goederen altijd de voorbelasting in aftrek bracht tenzij duidelijk was dat de goederen bestemd waren voor gebruik voor vrijgestelde doeleinden. Als nadien de goederen verloren gingen, vernietigd of gestolen werden, was dat geen aanleiding om op de oorspronkelijke aftrek terug te komen. Als de goederen bestemd waren geweest voor gebruik voor vrijgestelde doeleinden en de voorbelasting niet in aftrek was gebracht, was er geen regeling die toeliet dat in geval van vernietiging, verlies of diefstal de aftrek kon worden herzien en er alsnog een recht op teruggaaf ontstond. Voor herziening van de aftrek op grond van art. 15, lid 4, tweede volzin, wet was immers ten minste vereist dat het goed werd gebruikt. Daarvan kon na de vernietiging, verlies of diefstal geen sprake meer zijn. Als de goederen al wel gebruikt waren en herzieningen op basis van art. 15, lid 4, tweede volzin, wet, en wellicht zelfs al op basis van art. 11 t/m 14 Uitvoeringsbeschikking OB, hadden plaatsgevonden, was vernietiging, verlies of diefstal ook geen aanleiding voor een nadere herziening. De goederen werden immers niet meer gebruikt zodat van een wijziging in het gebruik geen sprake meer kon zijn. In het geval bijvoorbeeld een vrijgesteld verhuurd pand 5 jaar na ingebruikneming door een brand verloren ging, was er geen herzieningsregel die de ondernemer alsnog recht op teruggaaf gaf van een deel van de niet in aftrek gebrachte voorbelasting.

Verlies en diefstal zullen altijd plaatsvinden buiten de wil van de ondernemer. Bij vernietiging hoeft dat niet het geval te zijn. Vernietiging kan immers ook plaatsvinden op initiatief van de ondernemer. De vraag is of de btw-gevolgen verschillen van enerzijds vernietiging buiten de wil van de ondernemer en anderzijds vernietiging op initiatief van de ondernemer. De jurisprudentie kent één geval waarin vernietiging een rol speelt (Hof Amsterdam, 27 mei 2002, nr. 01/2189, V-N 2002/52.21, zie ook onderdeel 3.4.2.3). In het besliste geval ging het niet om vernietiging buiten de wil van de belastingplichtige, maar was het de belastingplichtige juist te doen om de vernietiging van de goederen. De belastingplichtige verkocht ongebruikt drukwerk dat door hem zou worden gebruikt voor vrijgestelde verzekeringsactiviteiten, vanwege een naamswijziging van het bedrijf, aan een papierrecyclingsbedrijf om te worden vernietigd. Het hof besliste dat, omdat de levering was belast met btw, de belastingplichtige met een beroep op art. 15, lid 4, wet recht had op teruggaaf van de in eerste instantie niet in aftrek gebrachte btw.

De Belastingdienst had de teruggaaf geweigerd, mede omdat hij geen verschil wilde met de situatie dat de belastingplichtige zelf het drukwerk zou hebben vernietigd of zou hebben laten vernietigen. Als de verzekeraar het drukwerk zelf zou hebben vernietigd zou de vraag geweest zijn of hij de op aanschaf-kosten van het drukwerk drukkende btw alsnog zou hebben kunnen terugontvangen en of hij de op de vernietigingskosten drukkende btw in aftrek zou hebben kunnen brengen. Als bij de aanschaf het drukwerk bestemd was voor gebruik voor vrijgestelde doeleinden kon op dat moment de voorbelasting niet in aftrek worden gebracht. Als het drukwerk, voordat het wordt vernietigd, niet is gebruikt wordt aan herziening op basis van art. 15, lid 4, tweede volzin, niet meer toegekomen. De verzekeraar zal de op de aanschaf- en vernietigingskosten drukkende btw dus niet alsnog terugontvangen. In het door het Hof Amsterdam besliste geval kon de aftrek wel herzien worden omdat de goederen door de belaste levering wel gebruikt werden.

Aan herziening in geval van vernietiging zou naar mijn mening alleen eventueel toegekomen kunnen worden als het door de ondernemer (laten) vernietigen van de goederen gezien zou kunnen worden als het eerste gebruik van de goederen. Het lijkt mij echter moeilijk vol te houden dat de ondernemer de goederen door het vernietigen feitelijk is gaan gebruiken. Feitelijk gebruik veronderstelt dat het gebruik toch enigszins in overeenstemming is met de bestemming van de goederen. Dit ligt ook in de lijn van HR 10 oktober 2008, nr. 41570, BNB 2009/26 (noot Bijl), waarin de Hoge Raad heeft beslist dat het enkel aanpassen en vervolgens testen van een aantal zaken om deze klaar te maken voor het beoogde gebruik niet als ingebruikneming van de zaken kan worden aangemerkt.

Ten slotte merk ik hier op dat diefstal als zodanig niet tot verschuldigdheid van btw kan leiden. Diefstal van goederen vormt geen „levering van goederen onder bezwarende titel” en kan daarom als zodanig niet aan btw worden onderworpen. Of het om accijnsgoederen of andere goederen gaat is niet relevant.2