3.2 Voor welke omzettingen gelden de ficties (groep ii)?

Voor de afbakening van de reikwijdte van art. 28a Wet VPB 1969 is van belang dat art. 28a Wet VPB 1969 aanknoopt bij een omzetting op de voet van art. 2:18 BW. Dat betekent dat de uit art. 28a Wet VPB 1969 voortkomende fiscale gevolgen pas aan de orde kunnen komen indien vaststaat dat sprake is van een omzetting op de voet van art. 2:18 BW. Op voorhand is art. 28a Wet VPB 1969 op een aantal binnen de vennootschapsbelasting te onderkennen rechtsvormwijzigingen niet van toepassing. Alle rechtspersonen van Boek 2 BW, waartoe, zoals gezegd in paragraaf 2.2.1 de reikwijdte van art. 2:18 BW in beginsel beperkt is, kunnen een belastingplichtig lichaam zijn voor de vennootschapsbelasting.1 Naast deze rechtspersonen merkt de Wet VPB 1969 ook sommige rechtsvormen zonder rechtspersoonlijkheid aan als binnenlands belastingplichtigen, zoals open commanditaire vennootschappen,2 fondsen voor gemene rekening3 en aangewezen ondernemingen van publiekrechtelijke rechtspersonen.4 Indien een dergelijk belastingplichtig lichaam/niet-rechtspersoon bij een rechtsvormwijziging is betrokken, dient veelal een fiscale eindafrekening plaats te vinden ex art. 8 lid 1 Wet VPB 1969 juncto art. 3.8 en art. 3.25 Wet IB 2001 dan wel ex art. 15d Wet VPB 1969. Een faciliteit voor dergelijke rechtsvormwijzigingen ontbreekt in de Wet VPB 1969. Soms blijkt de Staatssecretaris van Financiën in de uitvoeringssfeer bereid dergelijke rechtsvormwijzigingen fiscaal te begeleiden, zoals in het geval van de ‘voortzetting’ van een fonds voor gemene rekening met de status van beleggingsinstelling ex art. 28 Wet VPB 1969 door een aan de Amsterdamse beurs genoteerde (te noteren) NV met veranderlijk kapitaal.5 In het vervolg van dit onderzoek blijven deze rechtsvormveranderingen buiten beschouwing.

Complicatie bij de afbakening van de omzettingen waarop art. 28a Wet VPB 1969 ziet, zijn de onduidelijkheden over de exacte reikwijdte van art. 2:18 BW (zie par. 2.2 hiervóór). Die onduidelijkheden worden als het ware in de vennootschapsbelasting geïmporteerd vanwege de verwijzing in art. 28a Wet VPB 1969 naar een omzetting op de voet van art. 2:18 BW. Zo staat bijvoorbeeld niet vast of de rechtsvormverandering van een onderlinge waarborgmaatschappij in een coöperatie (en omgekeerd) kwalificeert als een omzetting op de voet van art. 2:18 BW of kan worden afgedaan als ‘gewone’ doch ingewikkelde statutenwijziging. Indien deze rechtsvormwijziging ‘slechts’ een statutenwijziging betreft, is een afrekening over de stille en fiscale reserves alsmede goodwill niet aan de orde.6 Verder is niet duidelijk of kerkgenootschappen onder de reikwijdte van art. 2:18 BW vallen. Rb. Zwolle 28 februari 2001, nr. HARK00-138, JOR 2001/121 (Stichting Rooms Katholiek Kerkhof) oordeelde – zoals gezegd in paragraaf 2.2.4 hiervóór– van wel. Vanuit de optiek van de vennootschapsbelasting is de rechtsvormwijziging in of van een kerkgenootschap welhaast een academische kwestie. Toch kan getuige het oordeel van de Hoge Raad in HR 2 april 1967, nr. 15.705, BNB 1967/112 een kerkgenootschap subjectief belastingplichtig zijn voor de heffing van vennootschapsbelasting voor haar (neven)activiteiten (zie art. 2 lid 1 onderdeel e Wet VPB 1969).7 Indien het oordeel van Rechtbank Zwolle rechtens juist is, brengt de omzetting van een belastingplichtig kerkgenootschap in een stichting of omgekeerd een eindafrekening met zich mee over de stille en fiscale reserves en de goodwill ex art. 28a lid 1 Wet VPB 1969. Deze eindafrekening kan vervolgens achterwege blijven door middel van een verzoek ex art. 28a lid 3 Wet VPB 1969. De mogelijkheid van fiscale begeleiding ontbreekt echter indien de rechtsvormwijziging van de kerkelijke instelling in een stichting niet plaatsvindt op de voet van art. 2:18 BW met behoud van rechtspersoonlijkheid maar inhoudt dat de kerkelijke instelling civielrechtelijk ophoudt te bestaan – en in het sequeel daarvan – dat de stichting wordt opgericht. Al met al kan worden geconcludeerd dat de (discussie omtrent de) reikwijdte van art. 2:18 BW doorwerkt in de vennootschapsbelasting.

Ter inventarisatie van de fiscaal niet-begeleide omzettingen, dat zijn de omzettingen die worden geacht een liquidatie in te houden, is van belang dat een viertal omzettingen sowieso afvalt omdat daarover niets in de Wet VPB 1969 of een andere rijksbelastingwet is geregeld. Deze categorie van fiscaal niet-geregelde omzettingen bestaat uit (i) omzetting van een BV in een NV en omgekeerd en (ii) de omzetting van een vereniging in een stichting en omgekeerd. Deze groep van omzettingen heb ik in paragraaf 3.1 reeds aangeduid als fiscaal niet-geregeld en bespreek ik afzonderlijk in hoofdstuk 6. De ficties van art. 28a lid 1 Wet VPB 1969 gelden in elk geval voor de volgende verschijningsvormen van de omzetting ex art. 2:18 BW:

Dit zijn wel geteld vierentwintig omzettingen.8 Sommige varianten van deze omzettingen mogen op grond van het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 9 maart 2006, nr. CPP2005/2571M, BNB 2006/146, onderdeel 4 echter hetzelfde worden behandeld als een fiscaal niet-geregelde omzetting, te weten:

De Staatssecretaris van Financiën heeft in het Besluit van 9 maart 2006, nr. CPP2005/ 2571M, BNB 2006/146, onderdeel 4 goedgekeurd dat deze twee omzettingsvormen worden behandeld als een omzetting van een vereniging in een stichting (zie over deze gelijkstellingen paragraaf 6.3.4 hierna). Daarmee vallen deze omzettingen in de uitzonderingscategorie van art. 28a Wet VPB 1969, te weten de fiscaal niet-geregelde omzettingen, zodat de ficties niet van toepassing zijn.