4.2.5.2 Richtlijn(historie)

Voor de oplevering van bepaalde werken in onroerende staat geldt op grond van art. 14 lid 3 Btw-richtlijn een optionele leveringsgelijkstelling. Voor de historie van de leveringsgelijkstelling van art. 14 lid 3 Btw-richtlijn moeten we terug naar de Tweede Richtlijn. Op grond van art. 5 lid 2, onderdeel e Tweede Richtlijn werd de ‘oplevering van een werk in onroerende staat, met inbegrip van de handelingen waardoor een roerend goed tot blijvend gebruik aan een onroerend goed verbonden wordt’ als een levering aangemerkt. Konden lidstaten om redenen van specifiek nationale aard deze handelingen niet als een levering beschouwen, dan moesten zij deze handelingen als een dienst aanmerken, maar op deze dienst moest hetzelfde btw-tarief worden toegepast als voor een levering zou gelden.1 In bijlage A, punt 5 bij de Tweede Richtlijn werden de volgende handelingen met name – het betrof derhalve geen limitatieve lijst – aangemerkt als de oplevering van een werk in onroerende staat:

Een vergelijking met de voorgestelde leveringsgelijkstelling in art. 3 lid 2, onderdeel g jo. bijlage A, punt 7 Voorstel voor een tweede richtlijn laat zien dat er tussen de voorgestelde en aangenomen leveringsgelijkstelling geen noemenswaardige verschillen bestaan. In de vergaderstukken inzake de totstandkoming van de Tweede Richtlijn is ook niets te vinden waaruit blijkt dat één of meerdere lidstaten bezwaren hadden tegen de voorgestelde leveringsgelijkstelling. Uit de richtlijnhistorie is niet af te leiden waarom de gelijkstelling met een levering wenselijk werd geacht.2

Die eensgezindheid van de lidstaten was er ook met betrekking tot art. 5 lid 2, onderdeel e jo. art. 6 Voorstel voor een zesde richtlijn, maar dan anders. De Europese Commissie achtte het wenselijk om de leveringsgelijkstelling voor de oplevering van werken in onroerende staat verplicht te stellen omdat ‘met betrekking tot de maatstaf van heffing, het tijdvak waarin de btw verschuldigd is, het tarief en de wijze van heffing een verschil in kwalificatie als levering of dienst tot concurrentieverstoringen kan leiden’. Een definitie van het begrip ‘werk in onroerende staat’ zou weliswaar bepaalde problemen kunnen oplossen, maar zou volgens de Europese Commissie weer op andere moeilijkheden kunnen stuiten die voortvloeien uit een verschil van opvatting tussen de nationale wetgevingen. Om concurrentieverstoring te voorkomen achtte de Europese Commissie het wel noodzakelijk om een lijst op te stellen van handelingen die als de oplevering van een werk in onroerende staat moesten worden beschouwd.3 De Europese Commissie heeft de lidstaten niet kunnen overtuigen van de wenselijkheid van dit voorstel. Geen enkele (!) lidstaat zag heil in dit voorstel, omdat de voorgestelde regeling ‘de problemen wat betreft het belastbare feit en de omschrijving van bepaalde installatie- en onderhoudswerkzaamheden niet oplost’. In het ‘huidige harmonisatiestadium moesten deze problemen op nationaal vlak worden opgelost’, aldus de lidstaten.4 Daarmee viel het doek voor de verplichte leveringsgelijkstelling van de oplevering van werken in onroerende staat.

Omdat de lidstaten ‘niet gekant waren tegen een gelijksoortige regeling als die in art. 5 lid 2, onderdeel e en bijlage A, punt 5 van de Tweede Richtlijn’5, is gekozen voor een optionele leveringsgelijkstelling. Hierbij is niet alles bij het oude gebleven. Anders dan onder vigeur van de Tweede Richtlijn is als uitgangspunt gekozen dat de oplevering van een werk in onroerende staat een dienst is.6 Hierdoor is de regel voor opleveringen van werken in onroerende staat veranderd van ‘een levering, tenzij’ naar ‘een dienst, tenzij’. Dat ‘handelingen waardoor een roerend goed tot blijvend gebruik aan een onroerend goed verbonden wordt’ onder de oplevering van een werk in onroerende staat is begrepen, is in art. 5 lid 5, onderdeel b Zesde Richtlijn (thans: art. 14 lid 3 Btw-richtlijn) niet overgenomen.7 De lidstaten wilden immers zelf bepalen wanneer de oplevering van een werk in onroerende staat met een levering wordt gelijkgesteld. Dit verklaart waarom in art. 14 lid 3 Btw-richtlijn staat dat lidstaten bepaalde (lees: door de lidstaten bepaalde) werken in onroerende staat met een levering kunnen gelijkstellen.8

In de Nederlandse literatuur is gesteld dat het belang van de kwalificatie van de oplevering van een werk in onroerende staat als de levering van een goed in plaats van het verrichten van een dienst met name is gelegen in de toepassing van de herzieningsregels voor investeringsgoederen.9 Ik deel die opvatting niet. Lidstaten hebben sinds 13 augustus 2006 de mogelijkheid om (bepaalde) investeringsdiensten voor de toepassing van de herzieningsregels als investeringsgoederen te beschouwen. Deze mogelijkheid is thans opgenomen in art. 190 Btw-richtlijn. Die bepaling laat zien dat de herzieningsregeling voor investeringsgoederen ook zonder leveringsgelijkstelling van toepassing kan zijn op diensten (zie paragraaf 8.5.4.3). Daarnaast volgt uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie dat de herzieningsregeling voor investeringsgoederen ook zonder de implementatie van art. 190 Btw-richtlijn van toepassing kan zijn op (verbouwings)diensten (zie paragraaf 8.5.4.2.2). Met andere woorden: de toepassing van de herzieningsregeling voor investeringsgoederen vereist niet dat de ingaande handeling kwalificeert als een levering.