4.2.2.3 Afwikkeling van de vermogensklem ex art. 2:18 lid 6 BW

Op grond van art. 2:18 lid 6 BW dient de in een BV omgezette stichting kort gezegd het bij de omzetting aanwezige vermogen alsmede de vruchten daarvan te besteden conform de doelstelling van de stichting, tenzij de rechter voor een andere besteding toestemming geeft (zie par. 2.8.7 hiervóór over de civielrechtelijke aspecten van deze vermogensklem). In paragraaf 4.2.2.1 hiervóór is geconstateerd dat in een BV omgezette stichting op de voet van art. 2 lid 5 Wet VPB 1969 (mede) met het beklemde vermogen een onderneming drijft en dat de vruchten van dit vermogen behoren tot de (totaal-)winst van de BV via de schakelbepaling van art. 8 lid 1 Wet VPB 1969 opgevat conform art. 3.8 Wet IB 2001.

Op deze plaats ga ik in op de gevolgen voor de heffing van vennootschapsbelasting van de afwikkeling van de vermogensklem. In het algemeen kan de vermogensklem op twee manieren worden afgewikkeld, te weten door middel van:

Uit de jurisprudentie blijkt dat de rechter uiterst terughoudend is bij het geven van toestemming voor een ‘andere besteding’; zelfs het effect op de waarde van de aandelen neemt de rechter daarbij in ogenschouw (zie par. 2.8.7.2 hiervóór).

Voor beide typen besteding rijst de vraag of de desbetreffende besteding bij de BV een aftrekbare uitgave inhoudt dan wel gezien moet worden als een niet-aftrekbare onttrekking. Alvorens daarop in te gaan, merk ik op dat het beklemde vermogen deel uitmaakt van het (fiscale) eigen vermogen van de BV. Zo wordt in de regel ter grootte van het beklemde vermogen een statutaire reserve aangehouden. Indien de BV van de rechter toestemming krijgt om het vermogen alsmede de vruchten daarvan anders te besteden dan vóór omzetting bij de stichting was voorgeschreven, heeft die rechterlijke toestemming op zichzelf geen gevolgen voor de heffing van vennootschapsbelasting. Met name is geen sprake van vrijvalwinst op een passiefpost. De BV wordt door de rechterlijke toestemming weliswaar bevrijd van een verplichting, maar de daaruit voortvloeiende vermogenssprong vindt plaats binnen het eigen vermogen van de BV. Voorts rust op het van het eigen vermogen deel uitmakende beklemde vermogen geen fiscale claim, zoals bijvoorbeeld bij een herinvesteringsreserve ex art. 3.54 Wet IB 2001, zodat ook de vrijval van de beklemming binnen het eigen vermogen van de BV niet leidt tot een voordeel uit onderneming.

Is de besteding van het uit hoofde van art. 2:18 lid 6 BW beklemde vermogen en de vruchten daarvan bij de BV aftrekbaar? Voor het antwoord op deze vraag maak ik een onderscheid tussen een drietal bestedingen, te weten:

Hieronder ga ik afzonderlijk in op de aftrekbaarheid van bovengenoemde typen bestedingen van het beklemde vermogen alsmede de vruchten daarvan.

De besteding van het beklemde vermogen en de vruchten daarvan is mijns inziens aftrekbaar indien zij is gedaan met het oog op de zakelijke belangen van de door de BV gedreven onderneming. Alsdan is sprake van ondernemingskosten in de zin van art. 3.8 Wet IB 2001 juncto art. 8 lid 1 Wet VPB 1969.1 Omdat het moet gaan om een besteding zoals bij de stichting was voorgeschreven, ligt aftrek als ondernemingskost met name voor de hand indien de stichting – conform haar doelstelling – reeds vóórafgaande aan de omzetting in een BV (mede) een onderneming dreef en derhalve belastingplichtig was. Het zal dan in de regel bestedingen betreffen die bij de stichting ook tot aftrek zouden hebben geleid. Bij een op de voet van art. 2 lid 1 onderdeel e Wet VPB 1969 voor de heffing van vennootschapsbelastingplichtige stichting zijn uitgaven aftrekbaar indien zij aan de onderneming kunnen worden toegerekend.2 Een recent voorbeeld betreft HR 10 februari 2006, nr. 40.926, BNB 2006/260* waarin de Hoge Raad de aftrek van een bepaalde uitgave door een stichting toestond omdat ‘de grond [van de desbetreffende uitgave, JLS] lag in de bedrijfsvoering van de stichting’. Voorts geldt blijkens HR 10 februari 2006, nr. 40.924, BNB 2006/259* een bewijsvermoeden. Indien een stichting met geheel haar vermogen een onderneming drijft, mag ervan worden uitgegaan, tenzij de inspecteur het tegendeel aannemelijk maakt, dat alle uitgaven van de stichting worden gedaan binnen het kader van die onderneming.

In dit verband memoreer ik de in paragraaf 2.8.7.2 uitvoerig besproken casus van Rb. Rotterdam 18 februari 2004, nr. HAZA03-1324, JOR 2004/100 (Optas Pensioenen). In deze casus zette een pensioenstichting zich om in een NV, waarbij de aandelen aan een verzekeringsmaatschappij werden uitgegeven. Op grond van de vermogensklem diende de NV het oude stichtingsvermogen en de vruchten daarvan te besteden ten behoeve van de kring van verzekerden van de stichting, te weten het bij vervoer- en havenbedrijven werkzame personeel. Het komt mij voor dat een dergelijke besteding verband houdt met de bedrijfsuitoefening van de in een NV omgezette stichting en derhalve aftrekbaar is, te denken valt aan een pensioenuitkering. Dit is mijns inziens zelfs het geval indien de rechter de door de NV gevraagde toestemming zou verlenen om het beklemde vermogen (tevens) te gebruiken ten behoeve van andere verzekeringnemers dan het bij vervoer- en havenbedrijven werkzame personeel.3 Dit overigens na een juridische fusie van de in een NV omgezette stichting met een tot de verzekeringsgroep behorende maatschappij.

Ook in de twee sterk op elkaar lijkende casus van Rb. Arnhem van 14 mei 1992, NJkort 1992, 45, p. 23-33 (Stichting Werkpool II Nijmegen) en Rb. Zwolle 12 november 2003, nr. HARK03-61, JOR 2004/68(Stichting Het Gastouderbureau) raakt de besteding van het beklemde vermogen en de vruchten daarvan door de in een BV omgezette stichting mijns inziens de fiscale winst- en verliesrekening (deze uitspraken heb ik besproken in par. 2.8.7.3 hiervóór). De rechter weigerde kort gezegd in deze procedures de op de voet van art. 2:18 lid 4 BW vereiste rechterlijke machtiging af te geven omdat volgens de conceptakte van omzetting de aandelen (indirect) werden uitgegeven aan de bestuurder(s) van de stichting aan wie vervolgens de winst en bij vereffening het vermogen toekwam(en). In beide gevallen bleek de rechter echter bereid de omzetting goed te keuren indien bij de BV een statutaire reserve zou worden aangehouden, bestemd voor het doel waarvoor de stichting in het leven was geroepen. Dat doel betrof in beide gevallen het drijven van een onderneming, te weten een uitzendbureau respectievelijk een kinderopvangcentrum, zodat de besteding van het beklemde vermogen alsmede de vruchten daarvan ten behoeve van die onderneming zich mijns inziens volledig afspeelt in de belaste sfeer.4

De conclusie dat een zakelijke besteding van het beklemde vermogen en de vruchten daarvan aftrekbaar zijn als ondernemingslast, luidt hetzelfde ten aanzien van een zakelijke ‘andere besteding’, dat wil zeggen een besteding waarvoor op de voet van art. 2:18 lid 6 BW toestemming van de rechter nodig is. Illustratief in dit verband is de uitspraak van Rechtbank Zwolle van 7 februari 2003, nr. HARK 02-78, JOR 2004/2 (BV Icare Thuiszorgwinkels Flevoland). In deze casus gaf de rechter op de voet van art. 2:18 lid 6 BW toestemming voor een tweetal andere bestedingen van het voormalige stichtingsvermogen en de vruchten daarvan dan vóór de omzetting in een BV was voorgeschreven (zie uitgebreid par. 2.8.7.2). Eén daarvan betrof de uitgaven in verband met de reorganisatie van de door de in een BV omgezette stichting gedreven thuiszorgwinkel. Deze uitgaven kwalificeren naar mijn mening als aftrekbare ondernemingskosten. Uit het bij de uitspraak behorende feitenrelaas valt overigens ook op te maken dat de BV X voor de reorganisatiekosten een door de fiscus fiscaal geaccepteerde voorziening ten laste van de winst heeft gevormd. De andere besteding waarvoor de rechter toestemming gaf, betrof een dividenduitkering, die aan de orde komt onder (ii) hierna.

Op grond van het totaalwinstbegrip ex art. 3.8 Wet IB 2001 juncto art. 8 lid 1 Wet VPB 1969 is een kapitaalteruggaaf noch een winstuitdeling aftrekbaar. Beide typen uitgaven zijn geen ondernemingskosten, maar onttrekkingen. Art. 101id1 onderdeel a Wet VPB 1969 bepaalt dat nog eens expliciet met betrekking tot winstuitdelingen.

Een besteding van het beklemde vermogen door middel van een kapitaalteruggaaf kan aan de orde zijn indien de in het kader van de omzetting uit te geven aandelen met dit beklemde vermogen zijn volgestort. In paragraaf 2.8.7.3 hiervóór, heb ik uiteengezet dat uit de civiele rechtspraak lijkt te volgen dat – vanwege de werking van de vermogensklem ex art. 2:18 lid 6 BW – een dergelijke volstorting in beginsel slechts mogelijk is indien de verkrijgers van de aandelen deel uitmaken van de groep van personen aan wie de stichting uitkeringen van een ideële of sociale strekking mag doen. In het verlengde hiervan moet een dergelijke volstorting mogelijk worden geacht indien de aandelen worden uitgegeven aan een nieuw opgerichte stichting met een identieke doelstelling als de in een BV omgezette stichting. Iets soortgelijks geldt met betrekking tot de uitkering van de vruchten van het beklemde vermogen in de vorm van een dividend; dat is in beginsel slechts toegestaan aan aandeelhouders die reeds tot de ‘uitkeringsdoelgroep’ van de stichting behoorden.

Een complexe variant van de figuur waarin de aandelen worden uitgegeven aan een nieuw opgerichte stichting met dezelfde doelstelling als de in een BV omgezette stichting was aan de orde in de uitspraak van Rechtbank Zwolle van 7 februari 2003, nr. 2003, nr. HARK02-78, JOR 2004/2 (BV Icare Thuiszorgwinkels Flevoland). In deze zaak, die ik heb besproken in paragraaf 2.8.7.2 hiervóór, gaf de rechter toestemming om het (waarschijnlijk in de loop der tijd door bijschrijving van de vruchten geaccumuleerde) beklemde vermogen als dividend uit te keren aan de aandeelhouder van de BV, te weten een tussenholding, waarvan de aandelen in handen waren van een stichting met een identieke doelstelling als de in een BV omgezette stichting. Deze uitkering is naar mijn mening, evenals elke winstuitdeling aan een aandeelhouder, een onttrekking en derhalve niet aftrekbaar.

Bijzondere aandacht vergen de bestedingen door de BV van het beklemde vermogen alsmede de vruchten daarvan die niet zijn gedaan met oog op de zakelijke belangen van de door de BV gedreven onderneming, maar evenmin een kapitaalteruggaaf of winstuitdeling inhouden aan de aandeelhouder(s). Deze categorie van bestedingen, die ik hierna kortheidshalve ook aanduid als onzakelijke bestedingen uit hoofde van art. 2:18 lid 6 BW, is mijns inziens bij de omzetting van een stichting in een BV met name in twee gevallen goed voorstelbaar.

In de eerste plaats indien het de omzetting betreft van een niet-belastingplichtige stichting in een BV. Alsdan ligt het voor de hand dat de besteding van het vermogen en de vruchten door de BV conform het oude stichtingsdoel géén verband houdt met de door de BV gedreven onderneming. Te denken valt aan het door Raaijmakers ter illustratie van de vermogensklem gegeven voorbeeld waarin een in een BV omgezette stichting vanaf het omzettingsmoment een snackbar gaat drijven maar op grond van art. 2:18 lid 6 BW gehouden is de bij de stichting bestemde gelden voor archeologisch onderzoek óók na de omzetting in een BV dienovereenkomstig te besteden.5

De tweede situatie ligt ietwat gecompliceerder. Het betreft het geval waarin de in een BV omgezette stichting weliswaar gedeeltelijk belastingplichtig was, maar waarbij de besteding van (een deel van de) gelden in beginsel niet tot aftrek zou hebben geleid.6 Voor zover de bestede gelden afkomstig zijn uit de winst van het belastingplichtige deel van de stichting, zou een dergelijke besteding bij de stichting zijn aangemerkt als een vorm van winstbestemming.7 Ook hiervan geef ik een voorbeeld, waarin – evenals in het voorbeeld van Raaijkmakers – de vermogensklem inhoudt dat een bepaald bedrag ten behoeve van archeologisch onderzoek moet worden besteed.

In het algemeen, dat wil zeggen ook los van het effect van de vermogensklem ex art. 2:18 lid 6 BW, rijst de vraag of zich bij onbeperkt belastingplichtige lichamen die op grond van art. 2 lid 5 Wet VPB 1969 worden geacht met hun gehele vermogen een onderneming te drijven – behoudens de toepassing van art. 10 Wet VPB 1969 – andere onttrekkingen kunnen voordoen dan kapitaalteruggaven en winstuitdelingen. Hoewel uit HR 21 september 1994, nr. 29.199, BNB 1995/15c* inderdaad een dergelijke categorie van bedrijfsvreemde niet-aftrekbare uitgaven leek voort te vloeien, blijkt uit het zogenoemde Renpaarden-arrest HR 12 juni 2002, nr. 36.453, BNB 2002/ 290c* en het zogenoemde Wagenpark-arrest HR 18 april 2008, nr. 07/10035, V-N 2008/20.11 onomstotelijk dat door een vennootschap gedane uitgaven slechts dan een zakelijk karakter ontberen – en derhalve niet ten laste van de winst kunnen worden gebracht – indien en voor zover zij zijn gedaan ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van de aandeelhouder(s). De overige jurisprudentie van de Hoge Raad over de aftrekbaarheid van uitgaven, te weten HR 21 september 1994, nr. 29.199, BNB 1995/15c* en HR 21 september 1994, nr. 29.356, BNB 1995/16c* is daarmee slechts van belang voor bij de winstbepaling van de vennootschapsbelasting te hanteren bewijslastverdeling tussen de inspecteur en belastingplichtige.9 Deze jurisprudentie hoeft hier verder niet aan de orde te komen nu voor van de in dit onderdeel (iii) centraal staande uitgavencategorie vaststaat dat zij niet aan de aandeelhouder(s) van de BV ten goede komt. Integendeel, de BV is op grond van een bijzondere bepaling omtrent het vermogen, te weten art. 2:18 lid 6 BW gehouden deze uitgaven te doen.

Vormt de onzakelijke besteding van het vermogen uit hoofde van art. 2:18 lid 6 BW aldus een aftrekbare uitgave simpelweg omdat zij niet is gericht op de persoonlijke behoeftebevrediging van de aandeelhouder(s)? Indien het antwoord bevestigend luidt, heeft dit tot gevolg dat bestedingen die bij een gedeeltelijk belastingplichtige stichting niet in aftrek komen vanwege bijvoorbeeld hun winstbestemmende karakter, door middel van een omzetting in een BV transformeerbaar zijn in (wel) aftrekbare uitgaven. Concreet: de uitgaven ten behoeve van archeologisch onderzoek zijn in het bovenstaande voorbeeld bij de stichting niet aftrekbaar, maar na de omzetting van een stichting in een BV wél. Dit kan niet de bedoeling zijn. Ik zou deze besteding voor de beoordeling van de aftrekbaarheid op basis van art. 3.8 Wet IB 2001 in combinatie met art. 8 lid 1 Wet VPB 1969 op één lijn willen stellen met een kapitaalteruggaaf dan wel een winstuitdeling aan een aandeelhouder. Dit omdat de onzakelijke besteding van het vermogen uit hoofde van art. 2:18 lid 6 BW – evenals deze twee onttrekkingen – een prestatie is op grond van eigenvermogens-verschaffing. Dat is ook uitdrukkelijk de insteek van de fiscale wetgever die in art. 28a lid 1 onderdeel c Wet VPB 1969 ervan uitgaat dat het ten tijde van de omzetting in de stichting aanwezige vermogen wordt ingebracht in de BV. Het na-ijlende doel van de stichting waardoor de onzakelijke besteding uit hoofde van art. 2:18 lid 6 BW wordt ingegeven, vormt voor de winstbepaling van de in een BV omgezette stichting een quasi-aandeelhouder(sbelang). Het doel van de stichting heeft als het ware deel in de BV en dat belet de besteding van vermogen en de vruchten daarvan conform dit doel als ondernemingskosten aan te merken. Voor de goede orde merk ik op dat ik hierbij er wel van uitga dat de fictieve inbreng van het beklemde vermogen op de voet van art. 28a lid 1 onderdeel c Wet VPB 1969 onbelast is gebleven (zie hierover par. 4.2.2.1 hiervóór en par. 4.2.4.1 hierna). Dan is de andere kant van de medaille dat een onzakelijke besteding van dit vermogen niet leidt tot aftrek. Ik wijs erop dat mijn opvatting niet zo baanbrekend is als misschien op het eerste gezicht lijkt. Zo besliste de Hoge Raad in de zogenoemde werknemersoptiesarresten HR 21 februari 2001, nr. 35.074, BNB 2001/160 en HR 21 februari 2001, nr. 35.639, BNB 2001/161 dat de houder van een optie op aandelen in de vennootschap die het optierecht heeft verleend, tot die vennootschap in een rechtsbetrekking staat die zodanig overeenkomt met die van aandeelhouder dat alle transacties tussen hem en die vennootschap op gelijke voet als geldt voor de aandeelhouder buiten de winstsfeer worden afgewikkeld. Iets soortgelijks geldt mijns inziens voor een onzakelijke besteding uit hoofde van art. 2:18 lid 6 BW. Die dient ook op gelijke voet als geldt voor een aandeelhouder buiten de winstsfeer te worden afgewikkeld.

Ook op grond van art. 10 lid 1 onderdeel b Wet VPB 1969 lijkt de aftrek van een onzakelijke besteding uit hoofde van art. 2:18 lid 6 BW uitgesloten. In mijn optiek is dit niet meer dan een nadere verduidelijking van hetgeen al zo is op grond van het totaalwinstprincipe. Art. 10 lid 1 onderdeel b Wet VPB 1969 bepaalt – voor zover hier van belang – dat bij het bepalen van de winst niet in aftrek komen de niet onder art. 9 Wet VPB 1969 vallende uitkeringen die worden gedaan ingevolge statuten, tenzij zij naar haar aard tot de kosten van een onderneming behoren. Hoewel de bepaling vooral is geschreven voor stichtingen, is zij onverminderd van toepassing op vennootschappen.10 De onzakelijke besteding op grond van de verplicht in de statuten op te nemen vermogensklem lijkt tekstueel zonder meer onder deze aftrekbeperking te kunnen worden geschaard. Dit strookt bovendien met doel en strekking van art. 10 lid 1 onderdeel b Wet VPB 1969. Van Soest merkt over art. 10 lid 1 onderdeel b Wet VPB 1969 het volgende op:11

De toepassing van art. 10 lid 1 onderdeel b Wet VPB 1969 op een onzakelijk besteding uit hoofde van art. 2:18 lid 6 BW is mijns inziens terecht omdat de BV deze besteding in feite doet ter nakoming van het doel waarvoor zij – vóór de omzetting in een BV – als stichting was opgericht. Verder bevestigt het bovenstaande citaat dat het niet van belang is of de onzakelijke besteding uit hoofde van art. 2:18 lid 6 BW een zogenoemd ‘winstverdelend karakter’ heeft.12 Hoewel algemeen geldt dat art. 10 Wet VPB 1969 slechts ziet op uitgaven die afhankelijk zijn – dat wil zeggen geput kunnen worden uit – de aanwezige winst (op te vatten als de netto-commerciële winsten),13 en dus bijvoorbeeld niet op kapitaalteruggaven aan aandeelhouders, geldt dit niet voor de van aftrek uitgesloten uitgaven in art. 10 lid 1 onderdeel b Wet VPB 1969. Deze bepaling rept immers slechts van uitkeringen en omvat dus niet slechts winstuitkeringen. Ergo: voor de toepassing van de aftrekbepaling op een onzakelijke besteding is niet van belang of die besteding wordt geput uit het op de voet van art. 28a lid 1 onderdeel c Wet VPB 1969 fictief gestorte kapitaal dan wel uit de winst.

Tenslotte is van belang dat een onzakelijke besteding uit hoofde van art. 2:18 lid 6 BW desondanks in aftrek kan worden gebracht op de voet van art. 16 Wet VPB 1969 of art. 9 lid 1 onderdeel h Wet VPB 1969, uiteraard met inachtneming van de voor deze bijzondere aftrekposten geldende voorwaarden. Het moet dan kort gezegd gaan om een (on)middelijke besteding van het beklemde vermogen ten bate van het algemene maatschappelijke belang. Beide bepalingen vormen mijns inziens de onzakelijke besteding uit hoofde van art. 2:18 lid 6 BW om van een in beginsel niet-aftrekbare onttrekking in een aftrekbare kostenpost. De met name door Hemels verkondigde opvatting dat voor aftrek op basis van art. 16 Wet VPB 1969 géén plaats meer is indien de uitgave een onttrekking behelst, deel ik niet.14 Deze opvatting zou het toepassingsgebied van art. 16 Wet VPB 1969 immers grondig inperken of doen verdwijnen, terwijl bedacht moet worden dat de wetgever niet voor niets in de sfeer van de vennootschapsbelasting de giftenaftrek heeft geïntroduceerd. Hoewel een door de BV gedane gift uit het beklemde vermogen zich afspeelt in de kapitaalsfeer (zie hiervóór), moet de giftenaftrek wel daadwerkelijk inhoud kunnen krijgen.15 Het gaat mijns inziens veel te ver om op grond van het Renpaarden-arrest HR 12 juni 2002, nr. 36.453, BNB 2002/290c* art. 16 Wet VPB 1969 (al dan niet gedeeltelijk) zinledig te verklaren. Van oudsher wordt art. 16 Wet VPB 1969 gezien als een vreemde eend in die wet die daar nu eenmaal is opgenomen om het doen van giften te stimuleren. Overigens ligt de problematiek bij art. 9 lid 1 onderdeel h Wet VPB 1969 iets anders. In tegenstelling tot art. 16 Wet VPB 1969 is deze aftrekpost vanwege haar plaats in de wet, te weten art. 9 Wet VPB 1969, een uitdrukkelijke aanvulling (of zo men wil; een correctie) op het totaalwinstconcept. De giftenaftrek onttrekt zich echter aan de regels van de totaalwinstbepaling nu art. 7 lid 3 Wet VPB 1969 bepaalt dat de belastbare winst de winst is verminderd met de aftrekbare giften. Wellicht dat de ontstane onduidelijkheid rondom de verhouding tussen het Renpaarden-arrest HR 12 juni 2002, nr. 36.453, BNB 2002/290c* en de giftenaftrek kan worden weggenomen indien art. 16 Wet VPB 1969 wordt overgeheveld naar een nieuw onderdeel in art. 9 Wet VPB 1969.