4.3.4.6 Buitenlands belastingplichtige(n) voor de inkomsten- en vennootschapsbelasting

Onderscheid kan worden gemaakt tussen de volgende vier buitenlands belastingplichtigen:

Hieronder ga ik voor elke situatie na wat de nationaalrechtelijke gevolgen van de omzetting van de BV in een stichting zijn, en wat de invloed is van een eventueel verdrag ter voorkoming van dubbele belasting. Als uitgangspunt hanteer ik het OESO-modelverdrag, maar ik besteed ook aandacht aan enkele in het oog springende punten waarop door Nederland afgesloten verdragen afwijken van dit modelverdrag.

Een op de voet van art. 7.2 lid 2 onderdeel a Wet IB 2001 buitenlands belastingplichtige natuurlijk persoon die de aandelen in de in een stichting om te zetten BV tot het vermogen van een Nederlandse onderneming rekent, wordt evenals een binnenlands belastingplichtige ondernemer in de heffing van inkomstenbelasting betrokken voor het verschil tussen de boekwaarde van de vervallen aandelen en de fictieve liquidatie-uitkering. De uitkeringsfictie ex art. 28a lid 1 onderdeel b Wet VPB 1969 treft namelijk ook hem via de verwijzing naar de inkomstenbelasting in art. 28a lid 2 Wet VPB 1969. Een eventueel door Nederland gesloten verdrag ter voorkoming van dubbele belasting met de staat waarvan de aandeelhouder inwoner is, staat in de regel niet aan de effectuering van de belastingheffing in de weg. Op grond van art. 7 OESO-modelverdrag heeft Nederland namelijk het heffingsrecht over een door middel van een vaste inrichting in Nederland uitgeoefende onderneming. De vraag of de fictie die een liquidatie-uitkering stipuleert, te weten art. 28a lid 1 onderdeel b Wet VPB 1969 voor de toewijzing van de heffingsbevoegdheid doorwerkt naar het verdrag is in deze situatie niet relevant nu de fictie de karakterisering van het inkomen niet wijzigt en dus ook de toewijzing niet. Ongeacht het antwoord op deze vraag is Nederland dus bevoegd te heffen.1 In dit verband vermeldt aantekening 28 van het OESO-commentaar op art. 7 OESO-modelverdrag: ‘(...) each country concerned would have to be given the right to compute the profits according to the provisions of its owns laws.’

In aanvulling op het bovenstaande merk ik nog op dat niet van belang is of het (fictieve) liquidatievoordeel ex art. 28a lid 1 onderdeel b Wet VPB 1969 voor verdragstoepassing moet worden aangemerkt als een dividend of een vermogenswinst. Dit omdat het dividendartikel blijkens art. 10 lid 4 OESO-modelverdrag niet van toepassing is indien het aandelenbezit uit hoofde waarvan het dividend wordt betaald tot het vermogen van een vaste inrichting behoort. In plaats daarvan geldt voor de dividenden art. 7 OESO-modelverdrag. Hoewel art. 7 OESO-modelverdrag niet van toepassing lijkt indien het fictieve liquidatievoordeel moet worden aangemerkt als vermogenswinst, is Nederland nog steeds heffingsbevoegd. Op grond van art. 13 lid 2 OESO-modelverdrag mogen vermogenswinsten op roerende zaken (‘movable property’) die deel uitmaken van het vermogen van een vaste inrichting, worden belast in de staat waar de vaste inrichting is gelegen, in casu Nederland.2 Uit paragraaf 24 van het OESO-commentaar op art. 13 OESO-modelverdrag valt op te maken dat ook aandelen onder de term ‘roerende zaken’ moeten worden begrepen. Het feit dat ter zake van de omzetting van een BV in een stichting door de aandeelhouder in werkelijkheid geen vermogenswinst wordt gerealiseerd, is overigens niet van belang. Of sprake is van een vermogenswinst in de zin van art. 13 OESO-modelverdrag moet immers blijkens aantekening 6 van het OESO-commentaar op art. 13 OESO-model-verdrag worden beantwoord naar nationaal recht.

Een in het buitenland woonachtig natuurlijk persoon die een aanmerkelijk belang in de zin van art. 7.5 Wet IB 2001 heeft in de in een stichting om te zetten BV, wordt op de voet van art. 28a lid 1 onderdeel b juncto lid 2 Wet VPB 1969 geconfronteerd met de liquidatiefictie. Omdat het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap blijkens art. 7.5 lid 1 Wet VPB 1969 wordt berekend volgens de regels van hoofdstuk 4 van de Wet IB 2001 werkt de liquidatiefictie uit de vennootschapsbelasting mijns inziens door naar art. 4.16 lid 1 onderdeel c Wet IB 2001 en bewerkstelligt zo een fictieve vervreemding van de aanmerkelijkbelangaandelen (vergelijk par. 4.3.4.2 hiervóór).

Indien de aanmerkelijkbelanghouder woont in een staat waarmee Nederland een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft afgesloten, rijst de vraag of dit verdrag de nationaalrechtelijke heffingsbevoegd geheel of ten dele beperkt. In HR 9 juni 2006, nr. 41.376, BNB 2007/41c* is beslist dat een door een aanmerkelijkbelanghouder onder het vanaf 1 januari 1997 geldende aanmerkelijkbelangregime daadwerkelijk ontvangen ‘echte’ liquidatie-uitkering, dat wil zeggen een uitkering in het kader van de vereffening van het vermogen van een te ontbinden rechtspersoon, voor de toepassing van het belastingverdrag Nederland-België van 19 oktober 1970 moet worden aangemerkt als een opbrengst van een vervreemding van aandelen en niet als een dividend. Dit mede omdat een reële liquidatie-uitkering – evenals een inkoopbate ex art. 4.16 lid 1 onderdeel a Wet IB 2001 (vergelijk HR 12 december 2003, nr. 38.8461, BNB 2004/123c*) – naar nationaal recht als een vervreemding wordt gekwalificeerd en ook wordt belast volgens de maatstaven die gelden voor een vervreemdingswinst. De kwalificatie van een reële liquidatie-uitkering als vervreemdingswinst voor verdragstoepassing betekent dat het heffingsrecht in beginsel aan de woonstaat van de aanmerkelijkbelanghouder is toegewezen (art. 13 lid 4 OESO-modelverdrag). De kwalificatie van een reële liquidatie-uitkering als een vervreemding valt terug te voeren op het uitleggingsvoorschrift van art. 3 lid 2 OESOmodelverdrag. Op grond van dit voorschrift wordt een niet in het verdrag gedefinieerde term overeenkomstig de nationale wetgeving uitgelegd, tenzij de context anders vereist.

Het komt mij voor dat hetgeen geldt voor de toepassing van een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting ten aanzien van een reële liquidatie-uitkering als uitgangspunt dient te worden genomen ten aanzien van de fictieve liquidatie-uitkering in het kader van de omzetting van een rechtspersoon. Beide worden naar nationaal recht als een vervreemding van de aanmerkelijkbelangaandelen gekwalificeerd. De reële liquidatie-uitkering op basis van art. 4.16 lid 1 onderdeel c Wet IB 2001 en de fictieve liquidatie-uitkering op basis van art. 28a lid 1 onderdeel b en lid 2 Wet VPB 1969 juncto art. 4.16 lid 1 onderdeel c Wet IB 2001. Belangrijk verschil is echter dat het bij de omzetting van een BV in een stichting geldende (op de liquidatiefictie gebaseerde) vervreemdingsfictie gaat om een fictieve inkomst. Afgezien van de situatie waarin de aanmerkelijkbelanghouder op de voet van art. 2:181 lid 2 BW een schadeloosstelling ontvangt voor het vervallen van de aandelen in de in een stichting omgezette BV, wordt immers door de aandeelhouder géén reëel voordeel genoten.3 Dit is uitdrukkelijk wel het geval bij de vervreemdingsfictie die geldt voor het betaalbaar stellen van daadwerkelijke liquidatie-uitkeringen.

Vanwege het karakter van fictieve inkomst, rijst de vraag of een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting een op art. 28a lid 1 onderdeel b en lid 2 Wet VPB 1969 juncto art. 4.16 lid 1 onderdeel c Wet IB 2001 gebaseerde heffing toelaat. Met andere woorden: werkt de liquidatiefictie van art. 28a lid 1 onderdeel b Wet VPB 1969 en in het sequeel daarvan de vervreemdingsfictie van art. 4.16 lid 1 onderdeel c Wet IB 2001 door naar het verdrag? Deze vraag is in de eerste plaats van belang indien in het verdrag is voorzien in een zogenoemd ‘aanmerkelijkbelangvoorbehoud’ op grond waarvan het Nederland is toegestaan gedurende een aantal jaren na de emigratie van een aanmerkelijkbelanghouder voordelen die voortvloeien uit de vervreemding van de aandelen in de heffing te betrekken (art. 13 lid 5 NSV). Verder is deze vraag van belang indien (het protocol bij) het verdrag expliciet de term ‘liquidatie’ bevat, zoals het geval is in punt 15 van protocol I bij het verdrag Nederland-België van 5 juni 2001 en punt XIII van het protocol bij het verdrag Nederland-Portugal van 20 september 1999. In deze protocolbepalingen is neergelegd dat liquidatievoordelen niet onder het vervreemdingswinstartikel vallen maar onder het dividendartikel.4 Aldus is Nederland bevoegd een bepaald percentage van de fictieve bruto-liquidatie-uitkering te heffen.

Uit HR 5 september 2003, nr. 37.651, 37.567, 37.670, BNB 2003/379c*, BNB 2003/ 380c* en BNB 2003/381c* blijkt dat een nationaalrechtelijke fictie, zoals de liquidatie-fictie, ook geldt voor de toepassing van het verdrag als de nationaalrechtelijke fictie reeds bestaat op het moment van het sluiten van het belastingverdrag. Nu de liquidatiefictie van art. 28a Wet VPB 1969 is ingevoerd met ingang van 1 januari 1992, moet worden aangenomen dat voor de toepassing van verdragen die zijn gesloten op of ná 1 januari 1992 de omzetting van een BV in een stichting een liquidatie inhoudt. Voor de toepassing van het verdrag wordt de omzetting van een BV in een stichting dan hetzelfde behandeld als een ‘echte’ liquidatie van de BV. Dat betekent dat voor verdragstoepassing sprake is van een vervreemding (HR 9 juni 2006, nr. 41.376, BNB 2007/41c*).

Hoe zit het met verdragen die zijn gesloten vóór 1 januari 1992? Volgens HR 5 september 2003, nr. 37.651, 37.567, 37.670, BNB 2003/379c*, BNB 2003/380c* en BNB 2003/381c* geldt ook een ná de totstandkoming van een verdrag ingevoerde nationaalrechtelijk fictie voor de toepassing van het verdrag, behalve als dit leidt tot een wijziging van de verdragscategorie.5 Het komt mij voor dat dit in de jurisprudentie ontwikkelde toetsingskader niet van toepassing is op de met ingang van 1 januari 1992 ingevoerde liquidatiefictie. Dit omdat de omzetting met behoud van rechtspersoonlijkheid per die datum in het civiele recht is geïntroduceerd en van stond af aan voor fiscale doeleinden is aangemerkt als een liquidatie van de rechtspersoon. Het kan dan ook niet worden gezegd dat Nederland een belastingverdrag heeft uitgehold door introductie van een fictie. Met andere woorden: een verdragscategorie kan niet zijn gewijzigd omdat vóór 1 januari 1992 de omzetting van een BV in een stichting met behoud van rechtspersoonlijkheid niet mogelijk was.

Maar ook als een vergelijking wordt gemaakt met de heffingsbevoegdheid onder de voorloper van art. 2:18 BW, leidt het doortrekken van de per 1 januari 1992 ingevoerde liquidatiefictie naar verdragen die zijn afgesloten vóór deze datum, mijns inziens in het algemeen niet tot een verschuiving van de heffingsbevoegdheid in deze verdragen. Stel dat Nederland vóór 1 januari 1992 een verdrag heeft gesloten inclusief een aanmerkelijkbelangvoorbehoud conform art. 13 lid 5 NSV en dat binnen vijf jaar na emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder de BV op de voet van art. 2:18 BW wordt omgezet in een stichting. Vóór 1 januari 1992 impliceerde de omzetting van een BV in een stichting geen belastbaar feit voor de aandeelhouder(s). Weliswaar ging de omzetting van een BV in een stichting gepaard met de ontbinding van de BV en oprichting van een nieuwe stichting, doch een uitkering aan de aandeelhouder vond niet plaats: het vermogen ging (onder algemene titel) rechtstreeks over van de BV naar de stichting. Met de invoering van de liquidatiefictie per 1 januari 1992 voor de omzetting van een BV in een stichting, worden mijns inziens op die datum reeds bestaande verdragen niet uitgehold. De omzetting betekent volgens ons nationale recht vanaf 1 januari 1992 een liquidatie van de BV alsmede vanaf 1 januari 1997 een vervreemding van de aandelen door de aanmerkelijkbelanghouder. Voor de toepassing van het verdrag is mijns inziens ook sprake van een liquidatie en – gelet op HR 9 juni 2006, nr. 41.376, BNB 2007/41c* – van een vervreemding, zodat Nederland bevoegd is te heffen. Omdat de winstreserves van de BV ná de omzetting in een stichting niet langer als een dividend kunnen toevloeien aan de aandeelhouder, is van een verschuiving van heffingsrechten mijns inziens geen sprake. Nederland ontneemt de woonstaat van de aandeelhouder niet een potentieel heffingsrecht.

Voor een op de voet van art. 17 lid 3 onderdeel a Wet VPB 1969 buitenlands belastingplichtig lichaam dat de aandelen in de in een stichting om te zetten BV tot het vermogen van een Nederlandse onderneming rekent, geldt in beginsel hetzelfde als hetgeen is opgemerkt over een buitenlands belastingplichtige ondernemer voor de heffing van inkomstenbelasting in onderdeel (i) hiervóór. Dat betekent dat dit lichaam de fictieve liquidatie-uitkering op de voet van art. 28a lid 1 onderdeel b Wet VPB 1969 tot haar winst moet rekenen voor zover de fictieve liquidatie-uitkering de boekwaarde van de aandelen overtreft. Geen enkele bepaling van het OESO-model-verdrag staat vervolgens de effectuering van de belastingheffing in de weg. Aangetekend zij echter dat vanwege de fictieve liquidatie-uitkering te constateren winst objectief kan zijn vrijgesteld op grond van de deelnemingsvrijstelling ex art. 13 Wet VPB 1969, die blijkens de schakelbepaling van art. 18 lid 1 Wet VPB 1969 van overeenkomstige toepassing is.

Een in het buitenland gevestigd lichaam dat een niet tot het vermogen van een onderneming behorend aanmerkelijk belang houdt in de in een stichting om te zetten BV, en uit dien hoofde op de voet van art. 17 lid 3 onderdeel b Wet VPB 1969 buitenlands belastingplichtig is, wordt mijns inziens ook geconfronteerd met de fictieve liquidatie-uitkering van art. 28a lid 1 onderdeel b Wet VPB 1969. Op het eerste gezicht zou hieromtrent enige twijfel kunnen ontstaan omdat in art. 18 lid 2 Wet VPB 1969 wordt bepaald dat het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang moet worden opgevat en berekend volgens de regels van hoofdstuk 4 van de Wet IB 2001. In hoofdstuk 4 is geen enkele bepaling over de omzetting van rechtspersonen terug te vinden. Toch is art. 28a Wet VPB 1969 op het buitenlands belastingplichtige lichaam met aan aanmerkelijk belang in de in een stichting om te zetten BV van toepassing. Hoofdstuk VII van de Wet VPB 1969, waarin art. 28a Wet VPB 1969 is opgenomen, bevat namelijk aanvullende regelingen voor zowel binnen- als buitenlandsbelastingplichtigen. Dat betekent dat het buitenlands belastingplichtige lichaam op de voet van art. 28a lid 1 onderdeel b Wet VPB 1969 juncto art. 4.16 lid 1 onderdeel c Wet IB 2001 wordt geacht de aandelen in de in een stichting om te zetten BV te hebben vervreemd. Dit geldt ook voor het verdrag (zie (ii) hiervóór). Doorgaans staan verdragen ter voorkoming van dubbele belasting in de weg aan de effectuering van het nationale heffingsrecht (zie art. 13 lid 4 OESO-modelverdrag).