4.3.2.4 De aangifte onvolledig of onjuist doen

Is de verplichting tot het doen van aangifte ontstaan, dan kan daaraan op verschillende manieren gevolg worden gegeven. De tweede – met de aangifteplicht samenhangende – frauduleuze gedraging is dan ook het onvolledig en/of onjuist doen van aangifte. Deze paragraaf centraal ziet met andere woorden toe op gedragingen die samenhangen met de wijze waarop aangifte gedaan wordt. De sancties op het onjuist of onvolledig doen van aangifte zijn:

Ingevolge de tekst van art. 8 lid 1 onderdeel a AWR dient een belastingplichtige aangifte te doen door de in de uitnodiging gevraagde gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud op bij ministeriële regeling te bepalen wijze in te vullen, te ondertekenen en toe te zenden. Op grond van onderdeel b moeten ook de gevraagde bescheiden en andere gegevensdragers, dan wel de inhoud daarvan, op bij ministeriële regeling te bepalen wijze worden ingeleverd of toegezonden. Deze informatie gaat dan deel uitmaken van de aangifte. In het navolgende wordt ingegaan op de formule uit lid 1 onderdeel a van art. 8 AWR.

Douma merkt op dat de formule ‘duidelijk, stellig en zonder voorbehoud’ zoals verwoord in art. 8 lid 1 onder a AWR niet kan worden aangemerkt als glashelder. Het begrip ‘duidelijk’ legt hij uit in de sfeer van onleesbaarheid, een logische uitleg die overigens niet meer zo van deze tijd is. Een groot deel van de aangiften wordt immers digitaal ingediend, waarbij tevens een groot aantal vragen reeds beantwoord is.4 Uit een arrest van de Hoge Raad van 27 maart 1996 volgt dat aan de duidelijkheidseis niet is voldaan, indien ten onrechte niet alle rubrieken van een aangiftebiljet zijn ingevuld, hoewel de betreffende informatie wel zou kunnen worden afgeleid uit de meegezonden bescheiden.5 Hetzelfde blijkt uit een arrest van diezelfde dag, over een geval waarin de aangifteplichtige zijn aangifte oningevuld had teruggezonden zonder daarbij uitdrukkelijk en gemotiveerd aan te geven dat en waarom hij van mening was dat hij niet belastingplichtig was.6Daarentegen betekent het abusievelijk intikken van het verkeerde vaknummer bij het betalen van parkeerbelasting, aldus een arrest van de Hoge Raad van 3 maart 1990, niet dat niet op de voorgeschreven wijze aangifte is gedaan.7 In het kader van de term ‘stellig’ komt Douma met het volgende voorbeeld: “Als u 4000 euro renteaftrek claimt, vult u in 4000 en niet 3000 a 5000.” Ook deze formele voorwaarde lijkt – gezien de onmogelijkheid een marge aan te geven in de digitale aangifte – gedateerd (te raken). Er is mij geen jurisprudentie bekend waarin de stelligheid van de aangifte centraal stond. Volgens Douma spreekt ook de zinsnede ‘zonder voorbehoud’ minder aan. Douma denkt in dit verband aan eenduidigheid.8 Persoonlijk denk ik bij de terminologie ‘zonder voorbehoud’ aan een zekere onjuistheid in de vorm van onvolledigheid: het ‘met reserve’ invullen van het aangiftebiljet. De redactie van de Vakstudie-Nieuws meent dat de eis van ‘zonder voorbehoud’ in het verlengde ligt van de stelligheidseis, zij het negatief geformuleerd.9 Hiermee wordt dan kennelijk bedoeld dat de aangifteplichtige niet, al dan niet door het maken van een voorbehoud, mag afdoen aan de stelligheid van door hem verstrekte of te verstrekken gegevens. Ik ben het eens met Feteris, wanneer hij stelt dat eigenlijk de gehele zinsnede uit art. 8 lid 1 onderdeel a niet eenduidig is. Hij vraagt zich met verwijzing naar Boersma10 af hoe iemand stellig aangifte kan doen als hij op grond van onduidelijkheden in het materiële belastingrecht niet zeker is van de belastbaarheid van een bate of de aftrekbaarheid van een uitgave. In dit verband schrijft hij dat het toegestaan is de aangifte te baseren op een schatting, wanneer dat onvermijdelijk is.11

De redactie van de Vakstudie-Nieuws stelt dat in art. 8 AWR de formele aangifte-eisen opgesomd zijn, waartoe niet behoort de eis dat de aangifte naar waarheid moet worden ingevuld12, hetgeen door de minister van Financiën overbodig werd geacht:

Uit de aangehaalde rechtspraak is volgens Douma af te leiden dat de vereisten van art. 8 lid 1 onderdeel a AWR met het nodige gevoel voor nuance worden toegepast.14 In het licht van een arrest van de Hoge Raad van 24 april 1940 is deze conclusie begrijpelijk. De Hoge Raad oordeelde toen al dat de inspecteur op basis van de aangifte zonder nader onderzoek tot een formele vaststelling van de belastingschuld moet kunnen komen. Het gaat er dus om dat door de inspecteur aan de aangifte conclusies met betrekking tot de hoogte van de op te leggen aanslag kunnen worden verbonden.15

Mij is niet veel relevante jurisprudentie bekend over art. 8 AWR. Caljé schrijft dat de bepaling vaak pas in beeld komt wanneer in het geheel geen aangifte is gedaan.16 De formele eisen blijven kennelijk (en logischerwijs) onbenoemd in geschillen over de juistheid van een aangifte.

Hoe het ook zij met betrekking tot de interpretatie van de bijvoeglijke naamwoorden in art. 8 lid 1 onderdeel a AWR, de vereisten aan de aangifteplicht in de kwalitatieve sfeer zijn te herleiden uit twee verschillende sanctiebepalingen op het niet, onjuist of onvolledig doen van aangifte.

De eerste kwalitatieve eis is impliciet neergelegd in de terminologie van de vereiste aangifte. In art. 25 lid 3 en 27e lid 1 AWR (waarin de procedurele sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast is geregeld) wordt deze bewoording gehanteerd. Wil het gevolg van omkering en verzwaring van de bewijslast intreden, dan moet de inspecteur op grond van deze artikelen aannemelijk maken dat de aangifte op formeel onjuiste wijze is ingevuld17 (waaronder ook valt het niet aanleveren van de gevraagde stukken of het niet aanleveren van de onderliggende specificaties18), of dat de op basis van de aangifte verschuldigde belasting zowel absoluut als relatief aanzienlijk lager is dan de daadwerkelijk verschuldigde belasting.

Vooralsnog heeft de Hoge Raad de vraag niet beantwoord welk bedrag aan belasting op zichzelf genomen aanzienlijk is. Alhoewel de jurisprudentie van de Hoge Raad ook niet exact afbakent in welke gevallen sprake is van ‘in relatieve zin aanzienlijk lager’, is volgens een arrest van de Hoge Raad van 9 november 2012 geen sprake van ‘in relatieve zin aanzienlijk lager’ in geval van een verschil van 5,54% tussen de volgens de aangifte verschuldigde belasting en de daadwerkelijk verschuldigde belasting.19 Volgens een arrest van de Hoge Raad van 13 september 2000 is dit ook niet het geval bij een verschil van 7%.20 De Hoge Raad oordeelde op 24 april 2015 dat sprake is van een ‘in relatieve zin aanzienlijk verschil’ bij 19% verschil.21 A-G IJzerman meent dat het criterium van ‘absoluut aanzienlijk’ dient te vervallen, maar de Hoge Raad ging daarin niet mee.22 Tot slot oordeelde de Hoge Raad op 7 mei 2010 dat omkering en verzwaring van de bewijslast enkel volgt als belastingplichtige zich ervan bewust had moeten zijn (geobjectiveerd) dat door het doen van een onjuiste aangifte een aanzienlijk belastingbedrag niet zou worden geheven.23 Dit bewustheidscriterium behelst een minder streng criterium dan opzet. De bewijslast rust op de inspecteur.24 Sinds de al genoemde invoering van art. 9 lid 4 AWR maakt het voor de omkering en verzwaring niet uit of de belastingplichtige is uitgenodigd tot het doen van aangifte, of zelf (spontaan) aangifte had gedaan.25 De term ‘vereiste aangifte’ is volgens Douma dus een norm voor het voldoen aan de aangifteverplichting van art. 8 AWR en (daarmee is het) tevens een norm voor de materiële juistheid en volledigheid van de aangifte.26

De tweede kwalitatieve eis kan worden afgeleid uit de terminologie van ‘een bij de belastingwet voorziene aangifte’. Deze terminologie wordt alleen gebruikt in art. 69 AWR, de bepaling die fiscaal strafrechtelijke misdrijven definieert en van een straf voorziet. Het leek er lange tijd op dat dit begrip materieel van aard is, zo bleek uit de arresten van 5 en 12 juli 2011 van de Hoge Raad.27 De Hoge Raad oordeelde daarin namelijk dat ook spontaan (dus: niet op uitnodiging) gedane aangiften konden leiden tot een bij belastingwet voorzien aangifte.28 Een formeel gebrek (in het geval van de uitnodiging, van de zijde van de inspecteur) staat dus niet in de weg aan de werking van art. 69 AWR.29 In een recent arrest van de Hoge Raad, namelijk van 28 januari 2020, is dit bevestigd, althans ten aanzien van formaliteit van het uitnodigen (die in feite zinledig is).30 De Bont spreekt in zijn noot bij dit arrest dan ook over de materiële kwaliteit binnen art. 69 AWR.31

Volgens Douma behoeft de terminologie uit art. 69 AWR niet anders te worden opgevat dan die in art. 8 AWR.32 Caljé betwijfelt dit. Volgens hem beschrijft art. 8 AWR slechts hoe degene die verplicht is tot het doen van aangifte, deze dient te doen. Te verdedigen valt inderdaad dat de bepaling niet veel meer waarde heeft dan dat. Caljé meent met andere woorden dat het aangiftebegrip zoals gehanteerd in art. 69 AWR materieel van aard is terwijl art. 8 AWR enkel formele eisen stelt. Douma stelt voorts (in feite om dezelfde reden) dat het begrip ‘een bij de wet voorziene aangifte’ niet gelijk is aan het begrip ‘de vereiste aangifte’ en geeft terecht aan dat ‘de vereiste aangifte’ ook niet is gedaan indien de aangifte formeel onjuist is. Gezien het materiële aangiftebegrip dat de Hoge Raad hanteert in verband met art. 69 AWR, lijkt het er volgens hem op dat de begrippen van inhoud verschillen. Hij schrijft:

In het kader van horizontaal toezicht34 ten derde, wordt de norm van de aanvaardbare aangifte gehanteerd. Douma meent dat de term ‘aanvaardbaarheid’ enige lenigheid lijkt te impliceren, maar noemt dan vervolgens de Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen waarin wordt geschreven dat een aanvaardbare aangifte vrij is van materiële fouten.35

Recapitulerend: als er een verschil is in het volgens de fiscus te betalen bedrag en het door de belastingplichtige aangegeven bedrag, dan wordt de aangifte aangemerkt als een onjuist. Door een onjuiste aangifte loopt de richtige belastingheffing gevaar en het proces van fiscale waarheidsvinding wordt gefrustreerd. Als dit bewust gebeurt, is sprake van gedrag dat als fiscaal frauduleus kwalificeert. De vraag rijst of de redenering klopt, dat belastingplichtige gefrustreerd heeft, wanneer de berekening van de belastingschuld niet overeenkomt met die van de fiscus. De belastingwetgeving is immers op zijn zachtst gezegd complex te noemen. Over de juistheid van de aangifte in materiële zin is het nodige te doen en paragraaf 4.5. gaat op deze thematiek uitgebreid in. Voor nu kan worden geconcludeerd dat de eis ten aanzien van materiële juistheid van de aangifte niet letterlijk, maar alleen impliciet is opgenomen in de wet. Vast staat dat de afkeuring ten aanzien van onjuistheden blijkt uit de beboetbaarheid en strafbaarheid. Om tot beboeting of bestraffing te geraken, is vervolgens wel (bewijs van) materiële onjuistheid nodig.

De vraag kan nog rijzen of een onvolledige aangifte anders (minder verwijtbaar?) is dan een onjuiste aangifte. Dit lijkt niet het geval te zijn. Voldoende gegevens moeten worden aangeleverd zodat de inspecteur in elk geval tot een vaststelling van het inkomen/de omzet/de winst kan komen.36 Voorts moeten alle vragen zijn beantwoord die van belang kunnen zijn, tenzij in het aangiftebiljet anders is aangegeven.37 De belastingplichtige mag volstaan met een onvolledige aangifte, indien hij niet de beschikking kan krijgen over alle gegevens. Volgens Feteris moet de belastingplichtige de inspecteur dan wel op de onvolledigheid wijzen.38 Volgens Douma zal belastingplichtige bij een onvolledige aangifte – alvorens een sanctie wordt opgelegd – in de gelegenheid worden gesteld de aangifte aan te vullen.39 Ook strafrechtelijk is het onderscheid tussen een onjuiste of onvolledige aangifte weinig relevant. Volgens de Hoge Raad moeten de termen ‘onjuist’ of ‘onvolledig’ worden beschouwd als gelijkwaardige varianten van eenzelfde delictsbestanddeel. Bij een bewezenverklaring behoeft de rechter dan ook niet te kiezen tussen deze twee varianten en kan hij volstaan met de constatering dat de aangifte onjuist of onvolledig is gedaan.40

Art. 8 lid 1 onderdeel b AWR en art. 7 AWR sluiten op elkaar aan. Art. 7 AWR is geschreven vanuit het perspectief van de inspecteur, terwijl art. 8 lid 1 onderdeel b AWR een verplichting voor belastingplichtige betekent. In beide artikelen gaat het om het aanleveren van gegevens en bescheiden en andere gegevensdragers. Art. 7 AWR maakt duidelijk dat gegevens ‘worden’ opgevraagd, terwijl bescheiden en andere gegevensdragers ‘kunnen worden’ opgevraagd. Art. 8 lid 1 onderdeel b AWR stelt dat beide moeten worden aangeleverd (‘eenieder is gehouden’) indien erom wordt gevraagd. De grens is gelegen in het ‘van belang kunnen zijn voor de belastingheffing’.41

De bedragen in de aangifte kunnen alleen gecontroleerd worden indien bijbehorende informatie wordt geleverd. Anders verwoord: in bijbehorende stukken kunnen feitelijke gegevens worden gestaafd. Om deze reden zijn de genoemde bepalingen erg belangrijk.

Tot slot: als het gaat om de vaststelling van een belastingaanslag staat aan de verplichting tot het doen van aangifte niet in de weg dat daardoor informatie kan worden verstrekt waarmee een belastingplichtige de verdenking op zich laadt een fiscaal strafbaar feit te hebben gepleegd. Naar het oordeel van de Hoge Raad blijft de verplichting tot het doen van aangifte in een dergelijke situatie onverkort gehandhaafd.42

Fiscale fraude komt voort uit het niet naar waarheid invullen van de aangifte, bijvoorbeeld door het niet volledig invullen hiervan, of het onjuist invullen hiervan. Het is opvallend dat de materiële eis van ‘een naar waarheid ingevulde aangifte’ niet als zodanig expliciet is verwoord. Volgens Douma is dit logisch: zou ‘waarheid’ een criterium zijn, dan zou een onjuist ingevulde aangifte geen aangifte zijn.43

De reden voor bestempeling van het onjuist/onvolledig doen van aangifte als fiscale fraude is dat de informatiestroom richting fiscus wordt gefrustreerd, waardoor de richtige belastingheffing in het gedrang komt. Het onjuist doen van aangifte kan leiden tot een vergrijpboete (grove schuld of opzet) of een strafrechtelijke sanctie (opzet, misdrijf).

Het op 1 januari 2012 ingevoerde art. 10a AWR44 verdient tot slot nog bespreking in het kader van het corrigeren van onjuistheden. Lid 1 van het artikel verschaft de wettelijke basis om bij Algemene Maatregel van Bestuur (hierna: AMvB) gevallen aan te wijzen45 waarin belastingplichtigen of inhoudingsplichtigen zijn gehouden de inspecteur eigener beweging mededeling te doen van onjuistheden of onvolledigheden in de gegevens en inlichtingen die voor de belastingheffing van belang zijn. De bepaling beschrijft dus een aantal gevallen waarin de belasting- of inhoudingsplichtige een actieve verantwoordelijkheid heeft voor het herstel van fouten. Schending van de verplichting van art. 10a AWR, leidt, ex. lid 3 van ditzelfde artikel, tot een vergrijpboete.

De reden voor invoering van het artikel wordt in de MvT als volgt verwoord:

In het kader van het toenemend fraudebestrijdingsdenken doet de verwachte actieve houding van belastingplichtigen niet vreemd aan47 Een technische kwestie die op dit punt vermeldenswaardig is, heeft te maken met de plaats van het artikel in de wet, namelijk in het hoofdstuk aangaande de aangifte. In paragraaf 4.3.2.1. werd bepleit dat de suppletieplicht nauw verband houdt met de aangifteplicht. De verplichting wordt in de literatuur echter ook wel als informatieverplichting gezien, en niet als (verlengde van) een aangifteverplichting. In dit kader wordt art. 10a AWR vergeleken met de informatieverplichting uit art. 47 AWR en het verschil is dan gelegen in het feit dat 10a AWR ‘eigener beweging’ een rectificatie verwacht, terwijl bij de informatieplicht op grond van art. 47 AWR vanuit de inspecteur enige activiteit wordt verwacht.48