Hof Den Haag, 29-06-2021, nr. BK-20/00662, nr. BK-20/00663

Belanghebbende hield zich bezig met de exploitatie van onroerende zaken (niet-woningen). In de onderhavige jaren had belanghebbende de volgende onroerende zaken in eigendom:

De onroerende zaken worden hierna ook als panden met hun adres (straatnaam en huisnummers) aangeduid; de afzonderlijke units van het pand [adres 2] , [adres 3] , [adres 4] en [adres 5] worden hierna ook aangeduid als objecten.

De kenmerken van (de verhuur van) de onroerende zaken zijn – kort weergegeven – als volgt:

Het pand [adres 1] is in 2013 en 2014 gedurende het gehele jaar verhuurd geweest. De huurperiode liep van 1 september 2007 tot en met 14 mei 2017, met een optie voor de huurder om de huur met tien jaar te verlengen. Op 25 april 2016 zijn belanghebbende en de huurder overeengekomen dat de huurperiode werd verlengd tot 1 september 2019 en dat de jaarlijkse huur met ingang van 1 juli 2016 werd verlaagd van € 68.848 naar € 43.000. De huur is doorgelopen tot de verkoop van het pand in 2018.

Het object [adres 2] is in 2013 en 2014 gedurende het gehele jaar verhuurd geweest. De huurperiode liep van 15 mei 1997 tot en met 14 mei 2017, met een optie voor de huurder om de huur met vijf jaar te verlengen. De huurder heeft de huur op 28 januari 2016 opgezegd per 14 mei 2017. Het kantoor heeft vervolgens leeggestaan tot de verkoop van het pand in 2018.

Het object [adres 3] is in 2013 en 2014 gedurende het gehele jaar verhuurd geweest. De huurperiode liep van 1 december 1996 tot en met 30 november 2016, met een optie voor de huurder om de huur met vijf jaar te verlengen. Op 8 maart 2016 is belanghebbende een nieuwe huurovereenkomst met de huurder aangegaan voor de periode 1 december 2016 tot en met 30 november 2019. Met ingang van 1 december 2016 gold een jaarlijkse huur van € 19.582, waar deze huur per 1 januari 2016 € 27.208 bedroeg. De huur is doorgelopen tot de verkoop van het pand in 2018.

Het object [adres 4] is gedurende het gehele jaar 2013 en van 1 januari 2014 tot 31 juli 2014 verhuurd geweest. Het kantoor was sinds de aankoop van het pand in 2007 verhuurd. Bij brief van 16 december 2013 heeft de huurder de huur opgezegd per 31 juli 2014. Het kantoor heeft vervolgens leeggestaan tot de verkoop van het pand in 2018.

Het object [adres 5] heeft in 2013 en 2014 gedurende het gehele jaar leeggestaan. Het kantoor was sinds de aankoop van het pand in 2007 verhuurd. Bij brief van 27 april 2011 heeft de huurder de huur opgezegd per 30 juni 2012. Het kantoor heeft vervolgens leeggestaan tot de verkoop van het pand in 2018.

Het pand [adres 6] is in 2013 en 2014 gedurende het gehele jaar verhuurd geweest. De huurperiode liep van 1 januari 2008 (met eerdere ingebruikname per 1 juli 2007) tot en met 31 december 2017, met een optie voor de huurder om de huur met vijf jaar te verlengen. Op 15 mei 2012 zijn belanghebbende en de huurder overeengekomen dat huurder geen gebruik zou maken van het in de huurovereenkomst opgenomen eenmalige beëindigingsrecht per 31 december 2012 en dat de overeenkomst werd voortgezet tot en met 31 december 2014, gevolgd door drie verlengingen van één jaar en een verlenging van twee jaar. Voor ieder opvolgend jaar dat de huurder verlengde tot 31 december 2017, werd daarbij een huurkorting van € 12.000 per jaar verleend. Bij brief van 17 maart 2016 heeft de huurder de huur opgezegd per 31 december 2016. Het pand heeft vervolgens leeggestaan tot de verkoop ervan in 2017.

De onroerende zaken zijn in 2017 en 2018 verkocht. De volgende transacties hebben plaatsgevonden:

Belanghebbende heeft haar bedrijfsactiviteiten in 2018 beëindigd.

In haar aangiften Vpb over de jaren 2013 en 2014 heeft belanghebbende bedragen van € 485.390 respectievelijk € 574.520 vermeld onder ‘Overige waardeveranderingen (im)materiele vaste activa’. Deze bedragen hebben betrekking op de afwaardering van de onroerende zaken. De fiscale boekwaarden van de onroerende zaken eind 2013 vóór afwaardering en de bedragen van de afwaarderingen van de onroerende zaken in de aangiften 2013 en 2014 zijn als volgt:

De aangifte 2013 is ingediend op 15 september 2014. De aangifte 2014 is ingediend op 19 november 2015.

De Inspecteur heeft de door belanghebbende in aanmerking genomen afwaarderingen gecorrigeerd met bedragen van respectievelijk € 380.260 (2013) en € 574.520 (2014). Bij het vaststellen van de aanslag 2013 heeft de Inspecteur voor het pand [adres 2] , [adres 3] , [adres 4] en [adres 5] een afwaardering van € 105.130 toegestaan en de afwaarderingen van de andere onroerende zaken geweigerd. Bij het vaststellen van de aanslag 2014 heeft de Inspecteur alle afwaarderingen geweigerd.

De toegestane afwaardering van € 105.130 met betrekking tot het pand [adres 2] , [adres 3] , [adres 4] en [adres 5] is door de Inspecteur bij brief van 29 juni 2017 als volgt toegelicht:

“[adres 4] en [adres 5] te [woonplaats 1]

Bij het vaststellen van de aanslag is voor dit onroerend goed wel een afwaardering naar lagere bedrijfswaarde toegestaan vanwege het feit dat dit onroerend goed leegstaat en geen huur opbrengt ( [adres 4] heeft overigens pas na 31 juli 2014 geen huurder meer). Ten aanzien van [adres 4] en [adres 5] is door de Belastingdienst toegestaan te waarderen op lagere bedrijfswaarde en niet op kostprijs verminderd met de afschrijvingen. Vanwege het ontbreken van huurinkomsten is blijkbaar beoordeeld dat het goed de bijdrage aan de omzet en de productie niet zal kunnen leveren en dat dit verlies door verkoop van de [adres 4] en [adres 5] niet kan worden goedgemaakt.

Om de toegestane afwaardering voor [adres 4] en [adres 5] te berekenen is bij aanslagregeling de lagere bedrijfswaarde als volgt bepaald door de taxateur van de Belastingdienst.

Toelichting op bovenstaande berekening:

De oppervlakte van de [adres 4] en [adres 5] bedraagt in totaal 764 m2. Deze ruimte werd door de eigenaar op zijn site aangeboden voor verhuur voor € 85 per m2 per jaar, hetgeen ook een marktconforme prijs is. De jaarhuur wordt voor het verhuurde gedeelte met een factor 10

vermenigvuldigd. Door bij het niet verhuurde deel ( [adres 4] en [adres 5] ) te vermenigvuldigen met een factor 8 (en niet met factor 10) wordt rekening gehouden met het waarde verminderende effect van leegstand.

(…)”

In de aangifte 2010 zijn de panden [adres 1] en [adres 2] , [adres 3] , [adres 4] en [adres 5] afgewaardeerd naar lagere bedrijfswaarde. Deze afwaardering is bij het vaststellen van de aanslag 2010 gevolgd.

Belanghebbende betoogt in hoger beroep primair dat alle door belanghebbende geëxploiteerde onroerende zaken, zowel de verhuurde als niet-verhuurde, in 2013 en 2014 dienen te worden afgewaardeerd op de bedrijfswaarde, zijnde de marktwaarde vermeerderd met verkoopkosten. Belanghebbende staat daarbij de volgende methode van berekening van de bedrijfswaarde voor:

Deze berekeningswijze leidt in de optiek van belanghebbende tot de volgende bedrijfswaarden en bijbehorende afwaarderingen:

Het voorgaande leidt tot afwaarderingen van € 488.047 (2013) respectievelijk € 250.665 (2014) die als volgt zijn berekend:

De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de onroerende zaken in 2013 en 2014 niet afgewaardeerd kunnen worden, met uitzondering van de afwaardering van het pand [adres 2] , [adres 3] , [adres 4] en [adres 5] naar het bij de aanslag 2013 geaccepteerde bedrag van € 105.130 in verband met de opzegging van de huur van het object [adres 4] in december 2013 en de leegstand van het object [adres 5] per 30 juni 2012.

Bedrijfsmiddelen dienen ter berekening van de jaarlijkse winst te worden gewaardeerd op de kostprijs verminderd met de afschrijvingen. Indien echter de bedrijfswaarde aantoonbaar lager is, laat goed koopmansgebruik toe bedrijfsmiddelen op die lagere bedrijfswaarde te waarderen (vgl. HR 11 december 1985, ECLI:NL:HR:1985:AW8138, BNB 1987/187). Een zodanige lagere waardering dient toepassing te vinden in het jaar waarin de waardevermindering zich heeft voorgedaan (vgl. HR 17 april 1991, ECLI:NL:HR:1991:ZC4565, BNB 1991/165). Goed koopmansgebruik brengt mee dat de bepaling van de waarde van activa op balansdatum geschiedt naar de feiten en omstandigheden, zoals die zich op dat tijdstip voordeden. Voor de vraag, welke die feiten en omstandigheden zijn geweest, dient de belastingplichtige zich te richten naar de gegevens hieromtrent die hem ten tijde van het opmaken van de balans ten dienste staan, ook al zijn zij hem eerst na balansdatum bekend geworden (vgl. HR 17 oktober 2014, ECLI:NL:HR:2014:2980, BNB 2014/255). De bewijslast dat de bedrijfswaarde lager is dan de fiscale boekwaarde ligt bij de belastingplichtige.

Onder bedrijfswaarde is te verstaan de waarde welke een verkrijger bij overneming van de gehele onderneming zou toekennen aan het afzonderlijke activum, indien hij zou uitgaan van de overnemingswaarde van het geheel en voornemens zou zijn de uitoefening van de onderneming voort te zetten (zie onder andere HR 11 december 1985, ECLI:NL:PHR:1985:AW8138, BNB 1987/187, en HR 17 april 1991, ECLI:NL:HR:1991:ZC4553, BNB 1991/236).

Uitgangspunt voor de bepaling van de bedrijfswaarde van onroerende zaken in een onderneming tot exploitatie van onroerende zaken is de marktwaarde van die zaken. Immers in een dergelijke onderneming zijn slechts van belang de wijze waarop de onroerende goederen per het beoordelingstijdstip worden geëxploiteerd dan wel naar verwachting kunnen worden geëxploiteerd en de opbrengst bij een mogelijke toekomstige verkoop, al welke factoren in de marktwaarde tot uitdrukking komen. Die marktwaarde dient echter ter bepaling van de bedrijfswaarde van de onroerende goederen nog verhoogd te worden met overdrachtskosten, aangezien bij overneming van de gehele onderneming die kosten boven de marktwaarde tevens voldaan zouden dienen te worden (zie HR 11 december 1985, ECLI:NL:PHR:1985:AW8138, BNB 1987/187).

[adres 1] en [adres 6]

Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de bedrijfswaarde van de panden [adres 1] en [adres 6] op een lager bedrag moet worden gesteld dan de kostprijs verminderd met de toegepaste afschrijvingen. Hiervoor is immers vereist dat zich in 2013 dan wel 2014, beoordeeld naar de feiten en omstandigheden op balansdatum – zoals bekend ten tijde van het opmaken van de balansen – een dergelijke waardevermindering heeft voorgedaan. De betreffende onroerende zaken waren in de onderhavige jaren verhuurd en er hebben zich in deze jaren geen wijzigingen voorgedaan in de overeengekomen huurbedragen. De omstandigheden die tot een afwaardering aanleiding zouden kunnen geven, te weten een aanpassing van de overeengekomen huur of opzegging gevolgd door leegstand, hebben zich pas vanaf begin 2016 voorgedaan. Het feit dat vanaf 2016 de huurprijzen zijn verlaagd en dat het pand [adres 6] per 31 december 2016 leeg stond, brengt niet mee dat hiermee bij het opstellen van de balansen over de jaren 2013 en 2014 rekening mocht worden gehouden. Niet gesteld is dat deze omstandigheden op het moment van opstellen van de balansen over de jaren 2013 en 2014 al bekend waren.

Zo belanghebbende al zou moeten worden gevolgd in haar stelling dat geen nadere eisen worden gesteld aan een afwaardering naar lagere bedrijfswaarde van onroerende zaken die ter exploitatie worden aangehouden, geldt het volgende. Met de berekening van de bedrijfswaarde op de wijze die zij voorstaat, heeft belanghebbende evenmin aannemelijk gemaakt dat de bedrijfswaarde van de panden [adres 1] en [adres 6] in 2013 en 2014 lager was dan de kostprijs verminderd met de afschrijvingen. Belanghebbende hanteert als uitgangspunt de WOZ-waarden van de onroerende zaken op de waardepeildata 1 januari 2014 (voor 2013) en 1 januari 2015 (voor 2014). Uit de overgelegde taxatieverslagen blijkt echter niet aan welke marktgegevens de door de gemeenten bij de vaststelling van de WOZ-waarden gehanteerde kapitalisatiefactoren en markthuren zijn ontleend en hoe deze zijn berekend. Bovendien heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de aanvullende correctie ter grootte van het verschil tussen de werkelijke huur per 1 januari 2016 en de markthuur die is gehanteerd bij de berekening van de WOZ-waarden over de resterende looptijd van het huurcontract (voorbijgaand aan de jaarlijkse indexatie van de huur en zonder contantewaardeberekening) uiteindelijk leidt tot een voldoende nauwkeurige benadering van de marktwaarde van de onroerende zaken in 2013 en 2014.

[adres 2] , [adres 3] , [adres 4] en [adres 5]

Niet in geschil is dat belanghebbende het pand [adres 2] , [adres 3] , [adres 4] en [adres 5] kan afwaarderen naar lagere bedrijfswaarde. De huur van het object [adres 4] is bij brief van 16 december 2013 opgezegd per 31 juli 2014 en sindsdien heeft het object leeggestaan. De huur van het object [adres 5] is opgezegd per 30 juni 2012 en sindsdien heeft het object leeggestaan. Nu deze omstandigheden zich hebben voorgedaan vóór indiening van de aangifte 2013, is er aanleiding hiermee in 2013 rekening te houden, zoals de Inspecteur heeft gedaan.

Belanghebbende stelt (subsidiair) dat voor zover alleen het pand [adres 2] , [adres 3] , [adres 4] en [adres 5] kan worden afgewaardeerd naar lagere bedrijfswaarde, die afwaardering in 2013 gesteld moet worden op € 222.110. Naar de mening van belanghebbende gaat het om vier afzonderlijke bedrijfsmiddelen die apart moeten worden gewaardeerd. Belanghebbende stelt in dit verband dat de boekwaarde van het pand [adres 2] , [adres 3] , [adres 4] en [adres 5] moet worden gesplitst naar evenredigheid van de werkelijke huren op het moment van aankoop van het pand, waardoor aan de objecten [adres 4] en [adres 5] tezamen een boekwaarde van € 741.630 moet worden toegerekend, en een bedrijfswaarde van € 519.520 conform het standpunt van de Inspecteur.

De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende ten aanzien van het pand [adres 2] , [adres 3] , [adres 4] en [adres 5] aannemelijk heeft gemaakt dat afwaardering naar lagere bedrijfswaarde kan plaatsvinden in 2013, waarbij de Inspecteur de afwaardering becijfert op € 105.130.

Het Hof volgt belanghebbende niet in de door haar voorgestelde berekening van de afwaardering van het pand [adres 2] , [adres 3] , [adres 4] en [adres 5] . Op grond van artikel 3.30a, lid 2, Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) worden voor de afschrijving en de afwaardering tot lagere bedrijfswaarde de onderdelen van een gebouw, de daarbij behorende ondergrond en aanhorigheden als één bedrijfsmiddel beschouwd. De afschrijving en de afwaardering dienen dus op een gebouw als geheel plaats te vinden. Het pand [adres 2] , [adres 3] , [adres 4] en [adres 5] is één gebouw en is door belanghebbende in de aangiften aangemerkt als één bedrijfsmiddel. Daarbij is het pand steeds als geheel gewaardeerd op de kostprijs verminderd met de afschrijvingen, behoudens een afwaardering naar lagere bedrijfswaarde in 2010. Afzonderlijke boekwaarden van de verschillende objecten zijn niet geadministreerd. In de onderhavige jaren was het pand bovendien niet gesplitst in appartementsrechten, zodat de objecten niet afzonderlijk verkoopbaar waren. Gelet hierop bestaat er geen aanleiding de boekwaarde van het pand [adres 2] , [adres 3] , [adres 4] en [adres 5] te splitsen in afzonderlijke onderdelen met een eigen boekwaarde die is ontleend aan de aanvangshuren van de verschillende objecten, zoals belanghebbende voorstaat. De Inspecteur is bij zijn berekening van de bedrijfswaarde van het gebouw uitgegaan van de onroerende zaak als geheel, waarbij de waarde is bepaald aan de hand van de werkelijke en aangeboden huur per vierkante meter voor respectievelijk de verhuurde en niet-verhuurde objecten. In de waardering is rekening gehouden met de leegstand van de objecten [adres 4] en [adres 5] door middel van een lagere kapitalisatiefactor. Belanghebbende heeft met hetgeen zij heeft aangevoerd niet aannemelijk gemaakt dat de berekening van de Inspecteur onjuist is.

Voor zover belanghebbende stelt dat de bedrijfswaarde van het pand [adres 2] , [adres 3] , [adres 4] en [adres 5] moet worden vastgesteld volgens de methodiek zoals weergegeven in 5.1.1, faalt deze stelling op grond van hetgeen is overwogen in 5.5. Deze methodiek leidt bovendien voor het jaar 2013 tot een minder grote afwaardering dan de Inspecteur heeft toegestaan, zodat dit voor 2013 niet tot een gunstiger resultaat zou leiden. Belanghebbendes subsidiaire standpunt dat bij het bepalen van de bedrijfswaarde geen rekening moet worden gehouden met overdrachtskosten vanwege ernstige twijfel aan de continuïteit van de exploitatie van haar onderneming faalt omdat dit niet in overeenstemming is met het in 5.3.3 genoemde arrest HR 11 december 1985, ECLI:NL:PHR:1985:AW8138, BNB 1987/187.

Afschrijving [adres 6]

Belanghebbende betoogt voorts dat indien geen afwaardering op het pand [adres 6] wordt toegestaan, de belastbare winst voor 2014 moet worden verlaagd met een afschrijving op deze onroerende zaak van € 73.478.

Belanghebbende heeft aannemelijk gemaakt dat in de aangifte 2014 geen afschrijving op het pand [adres 6] heeft plaatsgevonden. De Inspecteur heeft niet betwist dat, indien het pand [adres 6] niet kan worden afgewaardeerd tot lagere bedrijfswaarde, in 2014 een afschrijving van € 73.478 kan plaatsvinden. Het hoger beroep is in zoverre gegrond.

Slotsom

Het hoger beroep is voor wat betreft het jaar 2014 gegrond.