12.7 Open normen of scherpe normen

In de literatuur is het gebruik van open normen versus scherpe normen een regelmatig terugkerend onderwerp. Daarbij wordt een open norm vaak in verband gebracht met rechtvaardigheid, en een scherpe norm met rechtszekerheid. Uiteraard kan de rechtvaardigheid ook gediend zijn met scherpe normen, maar deze kunnen sneller leiden tot starheid en rigiditeit. Door het gebruik van open normen kan rechtvaardigheid op maat worden gemaakt. Dit gaat echter vaak gepaard met rechtsonzekerheid.

In de definities van fiscale verbondenheidsbegrippen worden zowel open als scherpe normen gehanteerd. De gemaakte keuze voor een open norm of een scherpe norm kan naar mijn mening niet worden verklaard door de verschillende functies die de verbondenheidsbegrippen hebben. Open en scherpe normen worden door elkaar gebruikt in begrippen met een facilitaire functie en termen voor fiscale bepalingen met een antiontgaanskarakter.

Naar mijn mening kan een open norm de economische werkelijkheid beter weerspiegelen dan een scherpe norm. In zoverre zouden open normen kunnen worden gehanteerd voor alle begrippen, ongeacht de vraag of zij een facilitaire functie, een antiontgaansfunctie of antimisbruikfunctie hebben. In paragraaf 12.5 heb ik verdedigd dat de feitelijke situatie voorop dient te staan bij de definitie van begrippen die een rol spelen in een fiscale faciliteit en bij termen met een antiontgaanskarakter. Deze feitelijke situatie kan naar mijn mening beter tot uitdrukking worden gebracht met een open norm dan met een scherpe norm.

Echter, het gebruik van open normen is naar mijn mening niet altijd efficiënt vanwege de rechtsonzekerheid die zij plegen mee te brengen. Ik acht een open norm in ieder geval nodig in een antiontgaansbepaling, omdat de regeling hierdoor voldoende flexibel kan zijn om nieuwe, onvoorziene vormen van misbruik tegen te gaan. Dit lijkt mij ook rechtvaardig, mits belastingplichtigen in bonafide situaties worden beschermd tegen de onzekerheid die een open norm met zich brengt. In dit verband zou een open norm moeten worden gecombineerd met de mogelijkheid om vooraf zekerheid te verkrijgen over de toepassing. Bij een faciliteit is het gebruik van een scherpere norm efficiënter, zo denk ik. Wel zou er een mechanisme moeten worden ontwikkeld om oneigenlijk gebruik tegen te gaan in gevallen waarin formeel wordt voldaan aan de criteria voor de toepassing van de desbetreffende faciliteit, maar materieel-economisch niet. Dat mechanisme zou ook moeten inhouden dat in situaties waarin niet aan de norm wordt voldaan, terwijl er in feite wel sprake is van verbondenheid, de scherpe norm opzij wordt gezet.

Sommige fiscale verbondenheidsbegrippen passen reeds in deze indeling. Bij het begrip ‘partner’ in art. 1.2 Wet IB 2001 is bijvoorbeeld sprake van een scherpe norm die naar mijn mening past bij de facilitaire functie van het verbondenheidsbegrip. Er wordt precies omschreven welke samenlevingsvormen kwalificeren als ‘partner’ en dus voor wie de faciliteiten gelden, en voor wie niet. Echter, het huidige partnerbegrip van art. 1.2 Wet IB 2001 wordt ook gehanteerd in regelingen met een antiontgaansbepaling, zoals de terbeschikkingstellingsregelingen van art. 3.91 en 3.92 Wet IB 2001. Op basis van deze antiontgaansfunctie van het partnerbegrip ligt het naar mijn mening echter meer voor de hand om een open norm te hanteren. In vergelijkbare zin worden voor de verbondenheidsbegrippen in art. 5 lid 2 Wet VPB 1969 en art. 8 lid 8 onderdeel b Wet VPB 1969 scherpe normen gebruikt, terwijl deze begrippen een antiontgaansfunctie hebben. Op basis van deze functie vind ik een open norm, zoals die bijvoorbeeld besloten ligt in het begrip ‘belang’ als bedoeld in art. 10a lid 4 Wet VPB 1969, beter op zijn plaats.

Dit begrip ‘belang’ is overigens wel zeer open en onduidelijk. Hoewel ik dit in beginsel begrijp op basis van de antiontgaansfunctie, acht ik enige verduidelijking wel nodig. In de literatuur is opgemerkt dat een scherp geformuleerde rechtsregel vereist dat de wetgever over de desbetreffende kwestie veel nauwkeurige kennis bezit. Deze kennis ontbreekt in de regel voor begrippen en kwesties die nog in ontwikkeling zijn, en dan zou de wetgever soepelere en open begrippen moeten hanteren. Op basis hiervan kan naar mijn mening ook worden verdedigd dat de norm voor het begrip ‘belang’ waarmee de fiscus inmiddels ervaring heeft opgedaan, minder open hoeft te worden omschreven. Ik ben mij ervan bewust dat men kan redeneren dat niet alleen de fiscus, maar ook belastingplichtigen ervaring hebben opgedaan met de norm. Op basis van deze redenering zou verduidelijking wellicht niet nodig zijn. Ik meen echter dat de asymmetrie in de rechtsverhouding tussen de overheid en de burger met zich brengt dat onduidelijke begrippen met open normen ten minste enige toelichting krijgen. Immers, individuele belastingplichtigen hebben minder mogelijkheden om kennis te nemen van de bedoelde ervaringen dan de fiscus. Naar mijn mening is een verduidelijking van de open norm in het begrip ‘belang’ dan ook gerechtvaardigd.

Overigens wordt het onduidelijke begrip ‘belang’ ook gehanteerd in regelingen waarin het een operationaliseringsfunctie heeft. In dit verband valt te denken aan de regeling van art. 10c Wet VPB 1969. Het begrip wordt zelfs gebruikt in fiscale faciliteiten, zoals de uitsluiting van de afschrijvingsbeperking van art. 8 lid 6a onderdeel a Wet VPB 1969 en het concernbegrip in de regeling van de groepsrentebox van art. 12c Wet VPB 1969. Naar mijn mening is de verwijzing naar het ‘belang’ in deze regelingen niet op zijn plaats, omdat deze term voor een faciliteit onnodig vaag en onduidelijk is.