12.6.4.1 De fiscale aanspraken van de verkrijger(s)

Bij een splitsing gaat vermogen over van de splitsende rechtspersoon naar de verkrijger(s). Beschikt een verkrijgende rechtspersoon over fiscale aanspraken, dan verhuizen deze niet bij de splitsing. Wel bestaat onder omstandigheden het risico dat bepaalde fiscale aanspraken als direct gevolg van de splitsing tenietgaan. De aandeelhouders of leden van de splitsende rechtspersoon worden door de splitsing namelijk als hoofdregel aandeelhouder of lid van alle verkrijgende rechtspersonen.1 Hierdoor kan het uiteindelijke belang in de verkrijger(s) wijzigen. En dat kan ertoe leiden dat fiscale aanspraken verloren gaan omdat bepalingen gericht tegen de ‘handel in fiscale aanspraken’ van toepassing zijn. Ik doel op art. 20a Wet VPB 1969 over verliesaanspraken, art. 15ba Wet VPB 1969 over voortwentelingsaanspraken met het oog op de earningsstrippingmaatregel en art. 46 Bvdb 2001 over voortwentelingsaanspraken in verband met buitenlandse bronbelasting. Deze bepalingen treden in werking als het uiteindelijke belang in de belastingplichtige (lees: de verkrijgende rechtspersoon) voor ten minste 30% wijzigt ten opzichte van het begin van het oudste jaar waarvan een verlies, een saldo aan renten respectievelijk niet verrekende bronbelasting nog niet volledig te gelde is gemaakt. Hierdoor gaan dergelijke fiscale aanspraken als hoofdregel verloren. Er is echter voorzien in uitzonderingen. Zonder daar in detail op in te gaan, zullen die in veel splitsingssituaties (alsnog) voorkomen dat een fiscale aanspraak verloren gaat.2 Toch is dat niet in alle denkbare situaties het geval. Het tenietgaan van fiscale aanspraken als gevolg van een fiscaal gefaciliteerde splitsing conflicteert met de fiscaal-theoretische toets.3 Daarom stel ik voor om aan art. 20a, lid 2, Wet VPB 1969 een bepaling toe te voegen op grond waarvan een wijziging van het uiteindelijke belang in de verkrijgende rechtspersonen buiten aanmerking blijft voor zover de wijziging voortvloeit uit een fiscaal gefaciliteerde splitsing.4 Dit werkt automatisch door naar art. 15ba Wet VPB 1969 en art. 46 Bvdb 2001.5 Ik teken hierbij aan dat een splitsing uitsluitend fiscaal gefaciliteerd tot stand kan komen ingeval deze niet in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing.6 De fiscaaltechnische toets en de toets aan het hogere recht bieden op dit punt geen nadere inzichten. Zo bevat de Fusierichtlijn geen voorschriften over fiscale aanspraken waarover een verkrijger vóór de splitsing beschikt.