HR, 17-04-2026, nr. 25/00767

Deze zaak gaat over de vraag hoe voor de erfbelastingheffing ter zake van het overlijden van de langstlevende ouder moet worden omgegaan met een onverdeelde nalatenschap van de kortstlevende ouder, ten aanzien waarvan belanghebbende onder het oude erfrecht een beroep op de legitieme portie heeft gedaan. Eveneens speelt de vraag of het uitsluiten van belanghebbende van de partnervrijstelling een verboden discriminatie oplevert, mede gelet op het vervallen van de verruimde partnervrijstelling voor mantelzorgers.

Belanghebbende is een zoon van erflaatster. Zij was gehuwd met de vader van belanghebbende, erflater, die in 1995 is overleden. Belanghebbende heeft destijds een beroep gedaan op zijn legitieme portie. De nalatenschap van erflater is nooit verdeeld. Erflaatster is in 2019 overleden. In de aangifte erfbelasting heeft belanghebbende een schuld van erflaatster aan zijn broer en hemzelf aangegeven, zijnde hun schuldig gebleven erfdeel. Tevens heeft hij beroep gedaan op de partnervrijstelling (art. 1a(1) SW 1956). Het beroep daarop is door het Hof afgewezen. De Inspecteur heeft in eerste instantie belanghebbende gevolgd in zijn standpunt dat een vordering bestond. Voor het Hof nam de Inspecteur echter het standpunt in dat geen vordering in aanmerking kon worden genomen. Het Hof oordeelde dat de Inspecteur daarmee niet de goede procesorde had geschonden, omdat de aanslag eerder te laag dan te hoog was vastgesteld. Ten tijde van het overlijden van erflaatster in 2019 was de goederenrechtelijke aanspraak van belanghebbende uitgewerkt (vgl. art. 128 Overgangswet nieuw Burgerlijk Wetboek). Het Hof nam geen ‘schuldig gebleven erfdeel’ in aanmerking, maar heeft de waarde van de woning van erflaatster wel verminderd met het aandeel van belanghebbende en zijn broer in de woning.

In hoofdstuk 4 onderzoek ik de positie van de legitimaris onder het oude en het nieuwe erfrecht, dat vanaf 2003 geldt, en besteed ik aandacht aan het overgangsrecht. Onder het oude erfrecht verkreeg de legitimaris de positie van erfgenaam en daarmee recht op goederen van de nalatenschap. Het beroep op de legitieme portie was niet aan een verjaringstermijn gebonden. Onder het nieuwe erfrecht verkrijgt de legitimaris een vordering. Sindsdien is het beroep op de legitieme portie wel aan een ‘redelijke termijn’ gebonden; bovendien verjaart de vordering, als die opeisbaar is geworden, na twintig jaar. In art. 128 Overgangswet NBW is geregeld dat de bevoegdheden van de legitimarissen ‘oude stijl’ na uiterlijk een jaar na inwerkingtreding c.q. vijf jaar na het overlijden van erflater verstrijken. Uit die bepaling volgt echter niet dat een legitimaris binnen de in die bepaling genoemde termijn zijn goederenrechtelijke aanspraak verliest als hij eerder een beroep op de legitieme portie heeft gedaan. Het oordeel van het Hof kan daarom niet op art. 128 Overgangswet NBW worden gegrond.

In hoofdstuk 5 maak ik een zijstapje. Het Hof heeft overwogen dat erflater bij testament een ouderlijke boedelverdeling heeft gemaakt. Als dat klopt, zou belanghebbende door onderbedeling een vorderingsrecht hebben verkregen. Ik meen echter dat erflater géén ouderlijke boedelverdeling heeft gemaakt, althans, dat het Hof op basis van de stukken die hem tot beschikking stonden niet tot die vaststelling kon komen.

In hoofdstuk 6 onderzoek ik wat wel de (vermogensrechtelijke) gevolgen voor de erfgenamen zijn van het niet verdelen van een nalatenschap. De erfgenamen verblijven als deelgenoten in een onverdeelde gemeenschap of boedel. Een vordering tot verdeling van een gemeenschap is niet aan verjaringstermijn gebonden (art. 3:178(1) BW). Mijns inziens volgt daarom uit art. 3:178(1) BW dat een erfgenaam zijn aandeel in de nalatenschap – een gemeenschap – niet jegens de andere erfgenamen kan ‘verliezen’. Het is mogelijk dat een dergelijke vordering mede gelet op het tijdsverloop op grond van de redelijkheid en billijkheid wordt afgewezen, maar er zijn geen aanknopingspunten daartoe gesteld door de Inspecteur.

In hoofdstuk 7 behandel ik het vervallen van de verruimde partnervrijstelling voor mantelzorgers.

In hoofdstuk 8 behandel ik het beroep in cassatie van belanghebbende.

Het eerste middel komt op tegen het oordeel van het Hof over het ‘schuldig gebleven erfdeel’. Belanghebbendes aanspraak op zijn aandeel in de gemeenschap is geenszins ‘uitgewerkt’. De aan het oordeel ten grondslag liggende berekening is bovendien niet zuiver. Bepaald had moeten worden waar de nalatenschap van erflater op het moment van het overlijden van erflaatster uit bestond; ten behoeve van de bepaling van de omvang van de nalatenschap van moeder had het aandeel van belanghebbende en zijn broer in die gemeenschap moeten worden geëlimineerd. Uit de uitspraak van het Hof kan ik niet opmaken wat de omvang van de gemeenschap was op het moment van overlijden van erflaatster. Het Hof heeft het oordeel dat de aanslag eerder te hoog dan te laag is vastgesteld en daarom de goede procesorde niet is geschonden, daarom onbegrijpelijk gemotiveerd. Toch meen ik dat het middel niet tot cassatie leidt. Naar mijn mening laten de uitspraak en de stukken van het geding geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende niet is benadeeld door de standpuntwijziging van de Inspecteur. Niet kan worden gezegd dat belanghebbende werd overrompeld op een wijze dat hij zich niet behoorlijk meer kon verweren.

Het tweede middel houdt in dat belanghebbende stelt dat het afwijzen van de partnervrijstelling een verboden discriminatie oplevert. Gelet op de lijn van argumentatie die door het EHRM werd gebruikt in Burden, bevindt belanghebbende zich naar mijn mening niet in een vergelijkbare positie als een samenwonende niet-bloedverwant. Als zou worden geoordeeld dat belanghebbende zich wel in een vergelijkbare situatie als niet-bloedverwanten bevindt, dan slaagt de klacht mijns inziens desondanks niet. Het stond de wetgever vrij om bloedverwanten van de partnervrijstelling uit te sluiten en de verruimde partnervrijstelling te laten vervallen.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

De feiten

Belanghebbende is één van de twee zoons van erflaatster, [A] . Erflaatster is overleden op [...] 2019. Erflaatster heeft bij testament belanghebbende en zijn broer ieder voor de helft tot haar erfgenamen benoemd.

Erflaatster was in gemeenschap van goederen gehuwd met erflater [B] (de vader van belanghebbende). Erflater is overleden op [...] 1995. Erflater heeft bij testament erflaatster tot zijn enig erfgenaam benoemd. Belanghebbende en zijn broer hebben ten aanzien van de nalatenschap van erflater een beroep gedaan op hun legitieme portie.1.In de aanslag erfbelasting inzake de nalatenschap van erflater is de waarde van de aan elk van de twee kinderen toekomende legitieme portie gesteld op ƒ 31.096, zijnde 2/9e (1/3e x 2/3e) deel van het saldo van de nalatenschap (ƒ 139.935). In totaal bedroeg de aan de kinderen toekomende legitieme porties dus ƒ 62.192.

Tot de nalatenschap van erflater behoort de echtelijke woning, bestaande uit een woonhuis met garage, ondergrond en bijbehorende grond (de woning). De woning is per 15 april 1997 door een taxateur van de Belastingdienst Registratie en Successie getaxeerd op ƒ 275.000. Die taxatie vond plaats ten behoeve van de heffing van het successierecht over de nalatenschap van erflater. Erflaatster woonde tot haar overlijden in de woning samen met belanghebbende.

Belanghebbende heeft op 5 juli en 1 november 2021 aangiften erfbelasting gedaan. Hij heeft in die aangiften een beroep gedaan op de partnervrijstelling als bedoeld in art. 1a(1) SW 1956. Ook heeft hij een schuld van € 294.615 van erflaatster aan zijn broer en hemzelf aangegeven, zijnde hun schuldig gebleven erfdeel.

De Inspecteur heeft bij de aanslag de partnervrijstelling geweigerd, omdat belanghebbende bloedverwant in de eerste lijn is en de partnervrijstelling dan niet van toepassing is. In de uitspraak op bezwaar heeft hij de schuld ‘schuldig gebleven erfdeel’ gesteld op € 73.446. De aanslag is bij uitspraak op bezwaar als volgt vastgesteld:

Rechtbank Den Haag2.

Bij de Rechtbank was in geschil of de schuld ‘schuldig gebleven erfdeel’ juist is berekend. Belanghebbende meent dat de schuld op € 68.310 moet worden vastgesteld, vermeerderd met 6% over 23 jaar. Ook stelt belanghebbende dat de waarde in het economisch verkeer van de woning ten tijde van het overlijden van erflater hoger was dan de getaxeerde waarde. Ook is in geschil of de partnervrijstelling van toepassing is op grond van de hardheidsconclusie.

De Rechtbank overwoog dat de schuld ‘schuldig gebleven erfdeel’ niet te laag is vastgesteld. Bij het vaststellen van die schuld moet worden uitgegaan van de waarde van de woning in het economisch verkeer, wat destijds is vastgesteld op ƒ 275.000. Dat de waarde ten tijde van het overlijden van erflater hoger was, heeft belanghebbende niet met stukken onderbouwd. Ook de stelling dat de schuld met 6% per jaar moet worden vermeerderd faalt. In het testament van erflaatster is geen renteclausule opgenomen betreffende de rente die moet worden berekend over de schuldig gebleven erfdelen. Ook is er geen notariële renteovereenkomst bekend. Dit heeft als gevolg dat alleen de nominale schuld in mindering kan worden gebracht. Dat bij het opleggen van de aanslag per abuis met 6% rente per jaar is gerekend, doet daar niet aan af en heeft belanghebbende niet benadeeld.

Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat het niet toepassen van de partnervrijstelling onredelijk en onbillijk uitwerkt, kan hem dat niet baten. De rechter moet rechtspreken volgens de wet en mag de innerlijke waarde en billijkheid van de wet niet toetsen. Voorts geldt dat de bevoegdheid om de hardheidsclausule toe te passen, niet toekomt aan de rechter maar is voorbehouden aan de Minister van Financiën.

De Rechtbank verklaarde het beroep ongegrond.

Gerechtshof Den Haag3.

Voor het Hof was in geschil of een ‘schuldig gebleven erfdeel’ in aanmerking moet worden genomen en zo ja, of dit te laag is vastgesteld. Ook was in geschil of belanghebbende recht heeft op de partnervrijstelling. De Inspecteur heeft voor het Hof gesteld dat, doordat er geen verdeling van de nalatenschap van erflater heeft plaatsgevonden, men niet aan de stelling van belastingplichtige toekomt dat er een 'schuldig gebleven erfdeel' bestaat, maar wel dat de nalatenschap van erflaatster enkel en alleen haar eigendom kan bevatten (en niet tevens die van de legitimarissen).

Voor wat betreft de nalatenschap van erflater oordeelde het Hof als volgt. Omdat de nalatenschap is opengevallen toen het oud erfrecht (van voor 1 januari 2003) gold, geldt dat de kinderen, als legitimarissen, erfgenamen van erflater werden en aanspraak kregen op de goederen uit de nalatenschap (goederenrechtelijke aanspraak). Dat is dus anders dan onder het huidige erfrecht, waarbij bij een beroep op de legitieme portie een vorderingsrecht ontstaat op het vermogen van een erflater. Omdat er geen vorderingsrecht bestaat, wordt niet toegekomen aan de stellingen van belanghebbende dat het vorderingsrecht op een hoger bedrag moet worden gewaardeerd en de vraag of rente zou moeten worden berekend.

Ten aanzien van de nalatenschap van erflaatster komt het Hof tot een verkrijging door belanghebbende van € 117.144. Dit leidt tot een hoger bedrag aan erfbelasting dan het te betalen bedrag aan erfbelasting waarvoor belanghebbende bij de uitspraak op bezwaar is aangeslagen (€ 9.258) en is daarom niet te hoog vastgesteld:

Daarbij heeft het Hof kennelijk het standpunt van de Inspecteur gevolgd dat het erfdeel van belanghebbende en zijn broer afgetrokken moet worden van de woningwaarde. In het verweerschrift bij het Hof heeft de Inspecteur de volgende toelichting gegeven op die berekening:4.

“Vader en moeder waren gehuwd in de wettelijke gemeenschap van goederen. Nadat vader overleed, kwam de helft van het pand moeder toe op grond van het huwelijksvermogensrecht en de andere helft van het pand viel in de nalatenschap. In die nalatenschap treden moeder en de 2 kinderen, waaronder belastingplichtige, als erfgenamen op. De twee legitimarissen ieder voor (2/3 * 1/3 = ) 2/9e deel. De waarde van de woning in de nalatenschap van moeder dient dus verminderd te worden met hetgeen eigendom is van de legitimarissen: (295.000/2 = 147.500. 2/9 X 147.500 = 32.777 per kind. Voor 2 legitimarissen bedraagt dit: EUR 65.555). 147.500 + (147.500 -/- 65.555 =) EUR 229.445. Ook in bezwaar is gerekend met een 'schuldig gebleven erfdeel' ten bedrage van EUR 73.446,--. Aldus is een bedrag van EUR (73.446 -/- 65.555 =) 7.891 teveel in aftrek geaccepteerd.”

Verder heeft het Hof geen ‘schuldig gebleven erfdeel’ in aanmerking genomen. De goederenrechtelijke aanspraak hebben belanghebbende en zijn broer tijdens het leven van erflaatster niet uitgeoefend. Het Hof neemt met de Inspecteur aan dat de nalatenschap niet is verdeeld. Ten tijde van het overlijden van erflaatster in 2019 was de goederenrechtelijke aanspraak daarom uitgewerkt (vgl. art. 128 Overgangswet nieuw Burgerlijk Wetboek), zo oordeelde het Hof.

De Inspecteur had in eerste instantie belanghebbende gevolgd in zijn standpunt dat er een vordering bestond. Voor zover belanghebbende stelde dat hij hier vertrouwen aan kan ontlenen, verwierp het Hof die stelling. De Inspecteur mag van standpunt wijzigen mits daarmee niet in strijd met de goede procesorde wordt gehandeld. Dat is naar het oordeel van het Hof niet het geval, omdat de Inspecteur de aanslag niet hoger mag vaststellen dan hij in de uitspraak op bezwaar heeft gedaan. Belanghebbende wordt door de standpuntwijziging van de Inspecteur daarom niet benadeeld.

Wat betreft de partnervrijstelling oordeelde het Hof dat belanghebbende daar niet voor in aanmerking komt. Hij is een bloedverwant in de rechte lijn van erflaatster. De uitzondering dat één van de bloedverwanten een mantelzorgcompliment ontvangt, kan niet meer van toepassing zijn, omdat per 1 januari 2015 de Wet maatschappelijke ondersteuning (Wmo) is vervallen. Het gegeven dat de tekst van art. 1a(4) Successiewet 1956 (SW) tot 2021 in ongewijzigde vorm is blijven bestaan, ondanks het vervallen van het mantelzorgcompliment in de Wmo, maakt niet dat die tekst dan wel van toepassing zou zijn. Dit volgt ook niet uit de wetsgeschiedenis.

Ook het beroep op art. 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot Bescherming van de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden (EP EVRM) wees het Hof af. De wetgever heeft onder ogen gezien dat de verruimde partnervrijstelling de facto zou komen te vervallen en heeft een alternatief gezocht, maar niet gevonden. Het Hof oordeelde dat de wetgever de hem in verband met art. 1 EP toekomende ruime beoordelingsmarge niet heeft overschreden door na het vervallen van de Wmo per 1 januari 2015 geen alternatief voor mantelzorgers in de SW op te nemen, de bepaling te laten voortbestaan met verwijzing naar het vervallen artikel in de Wmo en geen overgangsrecht met eerbiedigende werking te regelen. Ook kan niet gesteld worden dat de keuze van de wetgever om geen alternatief in te voeren, evident zonder redelijke grond is. De stelling van belanghebbende dat strijd met art. 14 EVRM bestaat omdat geadopteerde kinderen wel een beroep zouden kunnen doen op de partnervrijstelling, is onjuist; geadopteerde kinderen worden ook als bloedverwant in rechte lijn beschouwd. Ook kan het Hof niet beslissen op een verzoek om toepassing van de hardheidsclausule.

Het hoger beroep is ongegrond.

In ovw. 5.2 van de Hofuitspraak staat het volgende:

“Erflater is overleden op [...] 1995. Hij heeft bij testament over zijn nalatenschap beschikt en de ouderlijke boedelverdeling gemaakt ten behoeve van erflaatster. Het testament is opgemaakt onder oud erfrecht (dat wil zeggen het voor 1 januari 2003 geldende erfrecht) en de nalatenschap is opengevallen onder oud erfrecht. Belanghebbende en zijn broer hebben aanspraak gemaakt op de legitieme portie. Dat hield naar oud recht in dat zij als legitimarissen erfgenamen werden en aanspraak kregen op de goederen uit de nalatenschap (de goederenrechtelijke aanspraak) en niet zoals onder het met ingang van 1 januari 2003 geldende recht (artikel 4:63 BW) een vorderingsrecht (een vordering in geld) op het vermogen van erflater. De stelling van belanghebbende dat hij door het inroepen van de legitieme portie inzake de nalatenschap van erflater een vorderingsrecht op erflaatster zou hebben gekregen wegens overbedeling van erflaatster en dat over die vordering rente zou moeten w orden berekend, is daarom niet juist. (…)”

Dit is een curieuze overweging, met mogelijk belangrijke gevolgen voor de hiernavolgende analyse. Dat komt door de zinsnede dat erflater bij testament een ouderlijke boedelverdeling zou hebben gemaakt.

Ik noemde eerder al dat onder het oude erfrecht een legitimaris geen genoegen hoefde te nemen met een geldvordering. Maar er is een belangrijke uitzondering op dit principe. Die uitzondering gold als een legitimaris werd onderbedeeld door de werking van een ouderlijke boedelverdeling. De ouderlijke boedelverdeling hield in dat een ouder bij testament zijn nalatenschap verdeelde door alle goederen aan de langstlevende echtgenoot toe te delen, en daarbij te bepalen dat de kinderen uit de nalatenschap een vordering op de langstlevende verkregen ten bedrage van hun erfdeel.19.Met een ouderlijke boedelverdeling kon het recht van de legitimaris op de goederen worden ‘vervangen’ door een vorderingsrecht:20.

“Het feit, dat de erflater in geen enkel opzicht over het wettelijk erfdeel beschikken mag, is geen beletsel, dat een ouder of grootouder een boedelverdeling tussen zijn kinderen of verdere afstammelingen tot stand brengt en daarin ook het wettelijk erfdeel dezer afstammelingen betrekt. Deze bevoegdheid is hem uitdrukkelijk verleend (zie art. 1167) en wordt dus niet door de bepaling van het wettelijk erfdeel ingeperkt, zie hierover nr. 505. Ingeval bij de boedelverdeling de legitimaris in goederen wordt onderbedeeld of aan hem in het geheel geen goederen worden toegedeeld en hem deswege een uitkering in geld ter gelijkmaking wordt toegekend, kan hij daardoor zijn legitieme, geheel of gedeeltelijk in geld in plaats van in natura ontvangen.”

Als het klopt dat erflater bij testament een ouderlijke boedelverdeling heeft gemaakt, is de daaropvolgende analyse van het Hof onjuist. In dat geval verkreeg belanghebbende door de onderbedeling nou juist géén goederenrechtelijke aanspraak, maar een vorderingsrecht. Overigens: een dergelijk vorderingsrecht werd vaak pas opeisbaar op het moment dat de langstlevende overleed.21.Dat zou in dit geval betekenen dat het vorderingsrecht opeisbaar werd toen erflaatster overleed in 2019 (art. 3:313 BW). Op dergelijke vorderingen is de algemene verjaringstermijn van art. 3:306 BW van toepassing, dus twintig jaar. Als erflater een ouderlijke boedelverdeling zou hebben gemaakt in zijn testament, ligt het voor de hand dat belanghebbendes vordering uit onderbedeling niet zou zijn verjaard en dat deze vordering in aanmerking moet worden genomen bij het bepalen van de omvang van de nalatenschap.

Ik meen echter dat erflater géén ouderlijke boedelverdeling heeft gemaakt, althans, dat het Hof op basis van de stukken die hem tot beschikking stonden niet tot die vaststelling kon komen.

In het testament van erflater is het volgende vermeld:22.

“XI. Voor het geval ik voor mijn echtgenote [A] kom te overlijden, beschik ik als volgt:

1. Ik legateer aan mijn genoemde echtgenote alle zaken, welke tot mijn nalatenschap zullen behoren of de zodanige ervan als zij zal verkiezen, onder de verplichting om de waarde van hetgeen zij uit dit legaat zal aanvaarden in gereed geld in mijn nalatenschap te storten, dan wel te gedogen dat die waarde op haar aanspraken in mijn boedel wordt toegerekend. Bedoelde waarde is de waarde welke voor de heffing van de successierechten terzake van mijn overlijden definitief zal gelden.

2. Ik benoem mijn genoemde echtgenote tot mijn enige erfgename, zulks ter voldoening aan mijn verplichting, welke ik bij deze uitdrukkelijk erken en in een civiele verbintenis omzet, om haar ook na mijn overlijden aan behoorlijk levensonderhoud, overeenkomstig haar stand en behoeften te waarborgen. Voorzover gemelde verplichting niet wordt erkend, zal bedoelde erfstelling gerekend worden uit liberaliteit te zijn geschied.

3. Ik stel mijn genoemde echtgenote aan tot uitvoerster mijner uiterste wilsbeschikkingen, bezorgster mijner begrafenis of crematie en redderaarster mijner nalatenschap, met het recht mijn nalatenschap in bezit te nemen en in bezit te houden tot de eindafwikkeling.”

In dit testament is geen ouderlijke boedelverdeling gemaakt. De eerste passage ziet op het regelen van een legaat tegen inbreng. De tweede passage is de erfstelling, waarbij erflater zijn echtgenote, erflaatster, tot enig erfgenaam benoemd ter voldoening aan de (natuurlijke) verbintenis.

Het dossier bevat ook het volledige testament van erflaatster, met datum 23 maart 1977.23.Daarin heeft erflaatster eveneens geen ouderlijke boedelverdeling gemaakt.

De Inspecteur heeft bovendien een dag nadat de uitspraak van het Hof hem had bereikt het Hof bericht dat de overweging dat er een ouderlijke boedelverdeling is gemaakt, onjuist is.24.Daarin merkt hij – mijns inziens terecht – op dat een ouderlijke boedelverdeling niet voor de hand ligt, omdat de kinderen nu juist zijn onterfd.

Het zou bovendien nogal merkwaardig – zo niet onmogelijk – zijn om in één en hetzelfde testament zowel een legaat tegen inbreng als een ouderlijke boedelverdeling op te nemen. Dat zou immers betekenen dat de goederen van de nalatenschap worden gelegateerd aan erflaatster, terwijl zij die goederen al toebedeeld had gekregen.

Het Hof kon op basis van de voorgaande informatie niet tot het oordeel komen dat erflater bij testament een ouderlijke boedelverdeling heeft gemaakt. Ik heb ook elders in het dossier geen aanwijzingen gevonden dat erflater een ouderlijke boedelverdeling zou hebben gemaakt. Gelet hierop, ga ik in het vervolg van deze conclusie ervan uit dat geen ouderlijke boedelverdeling is gemaakt, maar een legaat tegen inbreng. Een legaat tegen inbreng zet niet de goederenrechtelijke aanspraak van de legitimaris opzij.25.Dat betekent dat ik van dit zijstapje kan terugkeren naar mijn hoofdspoor, namelijk de behandeling van de vraag wat de gevolgen zijn van het niet verdelen van een nalatenschap als een legitimaris onder het oude erfrecht een beroep op zijn legitieme portie heeft gedaan.

De nalatenschap van erflater is nooit verdeeld. In zo’n geval verblijven de erfgenamen als deelgenoten in een onverdeelde gemeenschap of boedel. Een gemeenschap bestaat “wanneer een of meer goederen toebehoren aan twee of meer deelgenoten gezamenlijk” (art. 3:166(1) BW).

Op een dergelijke gemeenschap zijn in principe de bepalingen van afdeling 1 en 2 van titel 7 van Boek 3 van het Burgerlijk Wetboek van toepassing (art. 3:189(2) BW). Onder meer Boek 3 is met ingang van 1 januari 1992 in werking getreden.26.Ten tijde van het overlijden van erflater in 1995 waren deze bepalingen dus al van kracht.

Zoals gezegd verkreeg de legitimaris onder het erfrecht de positie van erfgenaam (‎4.2-‎4.5). Hij kreeg immers recht op een wettelijk erfdeel. Hieruit vloeit voort dat de legitimarissen onder het oude erfrecht – net als de andere erfgenamen – een aandeel verkregen in de gemeenschap. In zoverre wijkt hun positie niet af van die van een andere erfgenaam.

In art. 3:178(1) BW is bepaald (vetgedrukt van mijn hand):

“1 Ieder der deelgenoten, alsmede hij die een beperkt recht op een aandeel heeft, kan te allen tijde verdeling van een gemeenschappelijk goed vorderen, tenzij uit de aard van de gemeenschap of uit het in de volgende leden bepaalde anders voortvloeit.”

Uit die woorden ‘te allen tijde’ volgt dat de vordering tot verdeling van de gemeenschap niet kan verjaren. Zo ook de Hoge Raad in het arrest van 27 maart 2015. De partijen in die zaak waren een man en vrouw die in 1991 waren gescheiden. In 2011 vorderde de vrouw verrekening van de door de man tijdens het huwelijk opgebouwde pensioenrechten. De man stelde dat deze vordering was verjaard, omdat het een vordering tot verdeling van een overgeslagen goed ex art. 3:179(2) BW zou zijn en dergelijke vorderingen wel na verloop van twintig jaar zouden verjaren. De Hoge Raad overwoog dat vorderingen ex art. 3:178(1) BW niet verjaren, en dat een vordering ex art. 3:179(2) BW ook een vordering tot verdeling van een gemeenschappelijk goed in de zin van dat artikel is:27.

“3.4.1 Art. 3:178 lid 1 BW bepaalt dat ieder der deelgenoten te allen tijde verdeling van een gemeenschappelijk goed kan vorderen. Uit de woorden ‘te allen tijde’ volgt dat deze vordering tot verdeling niet kan verjaren (vgl. Parl. Gesch. Boek 3, p. 606). Art. 3:179 lid 2 BW bepaalt dat de omstandigheid dat bij een verdeling een of meer goederen zijn overgeslagen, alleen ten gevolge heeft dat daarvan een nadere verdeling kan worden gevorderd. Ook een dergelijke vordering tot nadere verdeling is een vordering tot verdeling van een gemeenschappelijk goed in de zin van art. 3:178 lid 1 BW en uit dien hoofde dus niet aan verjaring onderhevig. Daarbij is niet van belang of het desbetreffende goed opzettelijk of onbedoeld is overgeslagen. (…)”

In de voorafgaande conclusie schrijft A-G Spier in nagenoeg gelijke zin hierover:28.

“3.10 Ingevolge art. 3:178 lid 1 BW kan te allen tijde verdeling van een gemeenschappelijk goed worden gevorderd. Uit de woorden te allen tijde volgt dat de vordering tot verdeling niet kan verjaren.29.Art. 3:179 lid 2 BW bepaalt dat de omstandigheid dat bij een verdeling één of meer goederen zijn overgeslagen alleen tot gevolg heeft dat daarvan een nadere verdeling kan worden gevorderd. Ook een dergelijke vordering tot nadere verdeling is een vordering tot verdeling van een gemeenschapsgoed in de zin van art. 3:178 BW30.en is dus niet aan verjaring onderhevig.31.Niet relevant is of de beoogde goederen opzettelijk of onbewust zijn overgeslagen, zoals Rechtbank en Hof mogelijk hebben verondersteld.32.”

Zowel de Hoge Raad als A-G Spier wijzen op de volgende passage uit de parlementaire geschiedenis bij art. 3:178 BW. Daarin staat simpelweg vermeld:33.

“De woorden „te allen tijde", die ook in het oorspronkelijk ontwerp in het eerste lid van artikel 9 voorkwamen, drukken uit dat de vordering tot verdeling niet aan verjaring onderhevig is; men vergelijke de artikelen 5.4.8 en 5.4.9 en de vierde alinea van de toelichting bij artikel 5.4.8 (p. 412 laatste alinea).”

Het is helder dat een vordering tot verdeling van de gemeenschap niet op grond van art. 3:178(1) BW kan verjaren. Het is de uitdrukking van het oude adagium ‘niemand is genoodzaakt in een onverdeelde boedel te blijven’.34.Mijns inziens volgt daarom uit art. 3:178(1) BW dat een erfgenaam zijn aandeel in de nalatenschap – een gemeenschap – niet jegens de andere erfgenamen kan ‘verliezen’, of in de woorden van het Hof, dat zijn aanspraak niet kan ‘uitwerken’. Er staat in art. 3:178(1) BW weliswaar de voorwaarde “tenzij uit de aard van de gemeenschap of uit het in de volgende leden bepaalde anders voortvloeit”. Maar ik heb geen aanwijzingen gevonden dat de aard van een nalatenschap zich tegen verdeling zou verzetten.35.Een andere mogelijkheid is dat op grond van de redelijkheid en billijkheid de vordering desondanks zou kunnen worden afgewezen. Daarbij kan het lange tijdsverloop wel een rol spelen. Zie bijvoorbeeld de situatie dat het voldoen aan de vordering, die pas na een lang tijdsverloop is ingesteld, een onevenredig zwaar offer van de ene partij vergt, terwijl de andere partij niet onevenredig zwaar wordt benadeeld door de afwijzing van de vordering.36.Maar voor een dergelijk oordeel zijn in deze zaak ook geen concrete indicaties, c.q. zijn zulke indicaties niet gesteld door de Inspecteur.

In art. 1a SW 1956 is geregeld wie er worden aangemerkt als ‘partners’ voor de Successiewet. Het zijn van ‘partners’ is een belangrijk aspect van de erf- en schenkbelastingheffing. In de eerste plaats omdat partners op een relatief laag tarief (art. 24(1) SW 1956) en een omvangrijke vrijstelling voor de erfbelasting (art. 32(1)(4°)(a) SW 1956) kunnen rekenen. Maar ook omdat partners tot op zekere hoogte als een ‘economische eenheid’ worden behandeld waar het gaat om verkrijgingen door (een van die) partners (zie bijvoorbeeld art. 25 en 26 SW 1956).

Gehuwden en geregistreerd partners (die laatste als ze zijn ingeschreven op hetzelfde adres) worden op grond van art. 5a(1) AWR als partners aangemerkt. Voor ongehuwden geldt niet de generieke regel van art. 5a(1)(b) AWR. Er worden in art. 1a(1) en (2) SW 1956 de volgende specifieke voorwaarden gesteld voor het partnerschap van ongehuwden:

• Twee ongehuwde personen;

• die gedurende minstens zes maanden voorafgaand aan het overlijden c.q. twee jaar voorafgaand aan de schenking:

a. beiden meerderjarig zijn; en

b. op hetzelfde woonadres staan ingeschreven in de BRP of een buitenlands equivalent; en

c. een notarieel samenlevingscontract hebben op grond waarvan zij een wederzijdse zorgverplichting hebben (tenzij zij op het moment van overlijden c.q. schenking al minstens vijf jaar staan ingeschreven op hetzelfde adres); en

d. geen bloedverwanten zijn in de rechte lijn; en

e. niet al een andere ‘partner’ hebben (in de zin van de voorgaande vier voorwaarden).

De voorwaarde dat de personen geen bloedverwanten mogen zijn in de rechte lijn, is onderdeel geweest van de grootschalige modernisering van de Successiewet van 2010. Er is voor gekozen om het partnerbegrip terug te brengen tot de situaties waarin een wederzijdse zorgplicht bestaat, hetgeen aansluit bij de opvattingen die daarover in overwegende mate in de maatschappij leven:37.

“De huidige regeling die is opgenomen in het tariefartikel, is verbrokkeld, kent meerdere categorieën en overlappingen, en is in de loop der tijd uitgebreid waarbij niet altijd een geheel consequente gedachtelijn is gevolgd. Het resultaat is een onoverzichtelijk geheel waarbij meer mensen binnen de kring van personen vallen die voor het laagste tarief en de hoogste vrijstelling in aanmerking komen dan, vanuit de daaraan ten grondslag liggende gedachte bezien, logisch zou zijn. De gedachte die ten grondslag ligt aan het partnerbegrip, is in de eerste plaats de wederzijdse, die naar voren komt in een rechtens afdwingbaar recht. In het Burgerlijk Wetboek is de wederzijdse zorgplicht opgenomen voor echtgenoten en geregistreerde partners. Anderen die een dergelijke afdwingbare verplichting willen aangaan, zullen daar zelf in moeten voorzien. Een gebruikelijke methode is het maken van afspraken die worden vastgelegd in een samenlevingscontract bij de notaris. Dit is een goed handhaafbaar en controleerbaar criterium. De tweede gedachte die ten grondslag ligt aan de verhoogde vrijstelling voor de partner is de verwachtingswaarde voor de partner volgend uit het gevoel niet «verrijkt» te zijn. (…) Al met al meen ik dat het terugbrengen van het aantal personen waarvoor het partnerschap geldt tot de categorie waarbij een wederzijdse zorgplicht bestaat, aansluit bij de opvattingen die daarover thans in overwegende mate in de maatschappij leven.”

Tot 1 januari 2021 stond in de Successiewet vermeld dat iemand ook in aanmerking kon komen voor de partnervrijstelling als niet was voldaan aan voorwaarde (d), het niet zijn van bloedverwanten in de rechte lijn.38.In art. 1a(4) SW 1956 was bepaald dat dit kon als een van de bloedverwanten in de eerste graad een uitkering als bedoeld in art. 19a Wmo had genoten in verband met aan de andere bloedverwant verleende zorg in het kalenderjaar voorafgaand aan het jaar van overlijden. Vertaald naar ‘klare taal’ betekent dit: een kind dat mantelzorg verleende aan zijn of haar ouder (of vice versa) en daarvoor een uitkering (het ‘mantelzorgcompliment’) ontving in het jaar voor overlijden. Als ook aan de andere voorwaarden was voldaan, kon de mantelzorger aanspraak maken op de partnervrijstelling. In de praktijk kan dan bijvoorbeeld gedacht worden aan het inwonende kind dat mantelzorg verleent aan een alleenstaande ouder.

Die ‘tot 1 januari 2021’ is alleen wat misleidend. Weliswaar stond tot die datum in de wet de verruimde partnervrijstelling voor mantelzorgers vermeld, maar de facto bestond die mogelijkheid toen al niet meer. De Wet maatschappelijke ondersteuning , waar in de bepaling naar werd verwezen, was namelijk met ingang van 1 januari 2015 in het geheel komen te vervallen en vervangen door de Wet maatschappelijke ondersteuning 2015 (Wmo 2015).39.De Wmo 2015 zette een systeemverandering in gang: de verantwoordelijkheid voor langdurige zorg werd van het Rijk verschoven naar de gemeenten. Voortaan was het aan de gemeente zelf om te beslissen hoe zij mantelzorgers tegemoet kwamen. Het was vanaf 1 januari 2015 dus ook niet meer mogelijk om een uitkering als bedoeld in art. 19a Wmo te ontvangen. Dat betekende dat voor overlijdens na 1 januari 2016 geen aanspraak meer kan worden gemaakt op de verruimde partnervrijstelling: de uitzondering van het vierde lid was immers mogelijk als in het jaar voor overlijden het mantelzorgcompliment was ontvangen.40.

Bij de behandeling van het Belastingplan 2015 heeft de minister van Financiën (op vragen van kamerlid Omtzigt) geantwoord dat hij de gevolgen voor de partnervrijstelling van het vervallen van het mantelzorgcompliment zou onderzoeken.41.De resultaten van dat onderzoek zette de staatssecretaris van Financiën uiteen in een brief van 15 september 2015.42.De Staatssecretaris had drie alternatieven onderzocht: 1) het aansluiten bij de gemeentelijke variant van het mantelzorgcompliment, 2) laten vervallen van het mantelzorgcompliment als vereiste voor de uitzondering van het vierde lid en 3) een nieuwe categorie kindvrijstelling voor inwonende kinderen van 27 jaar of ouder. Die drie alternatieven zijn onderzocht op uitvoerbaarheid, het bereik van de doelgroep van mantelzorgers en willekeur. Deze drie alternatieven bleken op basis van die criteria niet voldoende levensvatbaar:

“Het eerste alternatief om aansluiting te zoeken bij de blijk van waardering die gemeenten aan mantelzorgers kunnen verstrekken lijkt het dichtst aan te sluiten bij de bestaande (vervallen) regeling. Het probleem is echter dat gemeenten in beginsel vrij zijn om te bepalen hoe zij mantelzorgers in hun gemeenten jaarlijks willen waarderen. Dat kan via een vergelijkbare blijk van waardering als het vervallen mantelzorgcompliment, maar ook anders. Gemeenten hebben de ruimte om de waardering vorm te geven op een wijze die aansluit bij de lokale mogelijkheden en behoeften van mantelzorgers. En de blijk van waardering is daardoor, anders dan het mantelzorgcompliment, in beginsel niet begrensd tot slechts één verkrijger per hulpbehoevende ingezetene van de gemeente. Eenduidig wettelijk bepalen op welk extern gegeven (of gegevens) de Belastingdienst zich zou kunnen baseren om vast te stellen of iemand als mantelzorger kwalificeert en daarmee – als ook aan de overige voorwaarden wordt voldaan – kwalificeert voor de verhoogde partnervrijstelling in de Successiewet 1956 is feitelijk dus niet mogelijk. Dit alternatief is derhalve niet uitvoerbaar.

Het tweede alternatief om het vereiste van het mantelzorgcompliment te laten vervallen om als kind te kunnen kwalificeren voor de verhoogde partnervrijstelling zou een verdergaande inbreuk betekenen op het uitgangspunt van de Successiewet 1956 dat bloedverwanten in de rechte lijn geen partners van elkaar kunnen zijn (waar tot 2015 als enige uitzondering het verlenen van mantelzorg door een kind blijkend uit de verkrijging van een mantelzorgcompliment gold). Het zou betekenen dat een ouder en maximaal één kind die een bepaalde periode op hetzelfde adres wonen, voor de toepassing van de erfbelasting, elkaars partner kunnen zijn, ook in het geval er in het geheel geen sprake is van mantelzorg. Budgettair leidt dit – ten opzichte van de € 5 miljoen die gemoeid is met de bestaande (vervallen) regeling – tot een extra derving aan opbrengst van de erfbelasting van circa € 3 miljoen. Dit alternatief voldoet dus niet aan het criterium dat de regeling bedoeld is om (uitsluitend) mantelzorgers in aanmerking te laten komen voor de verhoogde partnervrijstelling. En ook aan het belangrijke kritiekpunt dat de bestaande (vervallen) regeling leidt tot willekeur wordt niets gedaan.

Het derde alternatief om een nieuwe categorie kindvrijstelling te introduceren voor kinderen van 27 jaar en ouder die inwonen bij een alleenstaande ouder heeft als voordeel dat een ouder niet meer gedwongen wordt te kiezen wie van zijn inwonende kinderen hij of zij als zijn partner voor de Successiewet 1956 wil laten kwalificeren. Maar bezwaar tegen ook dit alternatief is, dat er geen sprake meer is van een (directe) relatie met mantelzorg. En ook bij dit alternatief is sprake van willekeur omdat een inwonend (mantelzorgend) kind wordt bevoordeeld t.o.v. een uitwonend (mantelzorgend) kind.”

Hoewel de Staatssecretaris begrip had voor de wens om een alternatief voor de verruimde partnervrijstelling te bieden, zag hij geen passende oplossing daartoe.

Zoals gezegd, werd pas met ingang van 1 januari 2021 art. 1a(4) SW 1956 geschrapt. Waarom dat zo lang heeft geduurd, kon de Staatssecretaris eigenlijk niet uitleggen:43.

“De leden van de fractie van D66 vragen waarom de wijziging in de Successiewet niet eerder is doorgevoerd, aangezien de Tweede Kamer in 2015 is geïnformeerd over het ontbreken van reële mogelijkheden voor een alternatief. Ook de leden van de fractie van 50PLUS vragen naar de timing van de juridische afwikkeling van het afschaffen van het mantelzorgcompliment, specifiek in het licht van de huidige gezondheidscrisis. De leden van de fracties van D66 en 50PLUS constateren terecht dat de bepaling in de Successiewet 1956 eerder geschrapt had kunnen worden. Dit is echter niet gebeurd, maar de bepaling had haar materiële werking al verloren. Met het vervallen van het mantelzorgcompliment (de uitkering als bedoeld in artikel 19a van de Wet maatschappelijke ondersteuning) is de bijzondere regeling in de Successiewet 1956 de facto «automatisch» vervallen. Er is geen enkele relatie met de huidige crisis. Dit doet overigens niets af aan het feit dat het zorgvuldiger zou zijn geweest wanneer de wet direct was aangepast.”

Het lijkt erop dat het geheugen van de Tweede Kamerleden enigszins moest worden opgefrist, want meermaals werd gevraagd of er alternatieven zijn onderzocht, wat het budgettaire beslag van de verruimde partnervrijstelling was en zelfs waarom het mantelzorgcompliment destijds is afgeschaft. Uit de antwoorden op deze vragen volgt dat sinds de inventarisatie in 2015 zich volgens de Staatssecretaris geen relevante ontwikkelingen hadden voorgedaan.44.

Het is overigens niet geheel verbazingwekkend dat de verruimde partnervrijstelling niet in een andere vorm is voortgezet. De vraag werd wel opgeworpen of de regeling van de verruimde partnervrijstelling vanwege de strenge voorwaarden niet meer weghad van ‘symboolpolitiek’.45.Zo vielen niet-inwonende kinderen die mantelzorg verleenden buiten de boot, en ook mantelzorgende kinderen die bij beide ouders inwoonden konden geen aanspraak maken op de regeling. Bovendien kon het kind niet al een andere partner hebben.46.De vraag zou zelfs kunnen worden opgeworpen waarom alleen kinderen aanspraak op de regeling konden maken, en niet een ander inwonend familielid of derde die mantelzorg verleent. Kortom: door de vele haken en ogen die aan de regeling waren verbonden, was de regeling weinig toegankelijk en kon worden getwijfeld aan de doelmatigheid ervan.

Eerste klacht: berekening schuldig gebleven erfdeel en schending goede procesorde

De eerste klacht komt op tegen het oordeel van het Hof over het ‘schuldig gebleven erfdeel’. Daarin stelt belanghebbende dat “de erfenis destijds is verdeeld” en dat de erfenis goederenrechtelijk moet worden benaderd. Hij meent dat de Belastingdienst vertrouwen heeft gewekt. Hij stelt voorts dat bij de woningwaarde 6% samengestelde rente moet worden gerekend vanaf het overlijden van erflater. De vermindering van de aanslag zoals die door het Hof is berekend naar de aanslag zoals die is opgelegd door de Inspecteur doet daar volgens belanghebbende niets aan af.

In de eerste plaats stelt belanghebbende dat er destijds wel zou zijn verdeeld. Belang-hebbende heeft dit ook aangevoerd in een nader stuk ingediend in hoger beroep. Daarbij heeft hij opgemerkt dat “het huis niet kon worden ingeschreven in het kadaster wegens beslaglegging” en dat het beslag pas in 2019 is opgeheven. De Inspecteur heeft dit betwist. Hij stelde in het verweerschrift dat het dossier geen (notariële) verdelingsakte bevat, terwijl er wel een onroerende zaak tot de nalatenschap behoort. Het Hof heeft geoordeeld dat dat het Hof met de Inspecteur aanneemt dat de nalatenschap niet is verdeeld (ovw. 5.3.1). In die overweging ligt besloten dat het Hof niet overtuigd was van hetgeen belanghebbende hieromtrent heeft aangevoerd. Dat oordeel berust op een aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen, en is niet onbegrijpelijk of ontoereikend gemotiveerd.

Belanghebbende klaagt dat ‘opgewekt vertrouwen’ is geschonden doordat de Inspecteur later van zijn standpunt is teruggekomen. Deze klacht keert zich kennelijk tegen overweging 5.4 van de uitspraak van het Hof, waarin staat:

“5.4. De Inspecteur is bij het vaststellen van de aanslag en ook bij de uitspraak op bezwaar belanghebbende gevolgd in zijn standpunt dat van de door belanghebbende gestelde overbedelingsvordering sprake was. Voor zover belanghebbende stelt dat hij erop mocht vertrouwen dat de Inspecteur in hoger beroep dat standpunt zou blijven volgen, verwerpt het Hof die stelling. Beide partijen kunnen in hoger beroep hun standpunt wijzigen mits zij daarbij niet in strijd handelen met de goede procesorde. Daarvan is in dit geval geen sprake. Uit het in 5.3 overwogene volgt dat het standpunt van de Inspecteur in hoger beroep zonder gevolg blijft voor de hoogte van de aanslag omdat de aanslag bij de uitspraak bezwaar eerder te laag dan te hoog is vastgesteld. De Inspecteur mag de aanslag in beroep en hoger beroep niet hoger vaststellen dan bij uitspraak op bezwaar is vastgesteld. Belanghebbende is dus niet benadeeld.”

Het is opmerkelijk dat het Hof het beroep van belanghebbende op door de Inspecteur gewekt vertrouwen alleen heeft behandeld als een beroep op de goede procesorde en niet (mede) een beroep op het vertrouwensbeginsel. Het is niet uitgesloten dat een inspecteur in een procedure voor de belastingrechter zich zodanig uitlaat dat hij daarmee in rechte te beschermen vertrouwen wekt.47.Daarvoor zal dan nodig zijn dat hij een als een toezegging op te vatten mededeling doet over de wijze waarop hij de aanslag zal regelen. Belanghebbende heeft niet gesteld dat een dergelijke mededeling is gedaan. Hij lijkt te willen betogen dat reeds de enkele standpuntwijziging door de Inspecteur een schending inhoudt van het vertrouwensbeginsel. Dat is onjuist. In zoverre kan de klacht niet tot cassatie leiden.

Het Hof heeft geoordeeld dat de aanslag eerder te hoog dan te laag is vastgesteld. De aan dat oordeel ten grondslag liggende berekening en overwegingen zijn niet geheel zuiver.

Zo is het onjuist dat de goederenrechtelijke aanspraak van belanghebbende zou zijn uitgewerkt (ovw. 5.3.1). Belanghebbende heeft immers vlak na het overlijden van erflater een beroep gedaan op zijn legitieme portie, waarmee hij de positie van erfgenaam heeft verkregen. Art. 128 Overgangswet NBW bepaalt de termijn waarbinnen een beroep kan worden gedaan op de legitieme portie. Niet was vereist dat hij ook binnen de termijn van die bepaling zijn legitieme portie daadwerkelijk opeiste. Hij verbleef op het moment van overlijden van erflaatster nog steeds in een onverdeelde gemeenschap met de erfgenaam van vader, erflaatster, en de andere legitimaris, zijn broer. Vorderingen tot verdeling van een gemeenschap kunnen niet verjaren (‎6.4-‎6.8). Zijn aanspraak op zijn aandeel in de gemeenschap is dus geenszins verjaard of ‘uitgewerkt’.

Bij het bepalen van de omvang van de nalatenschap neemt het Hof 2/9e eigendom voor belanghebbende en zijn broer ieder van de helft van de woning in (‎2.12). Dit is echter onvolledig. De berekening van het Hof omtrent de omvang van de nalatenschap houdt geen rekening met het gegeven dat belanghebbende en zijn broer als legitimaris ieder recht heeft op 2/9e deel van de goederen van de (helft van de) nalatenschap van vader. Die nalatenschap omvatte meer dan alleen de echtelijke woning. Uit ovw. 2.8 van de Hofuitspraak volgt dat daartoe bijvoorbeeld ook omvangrijke banktegoeden en een vordering behoorden. Door de legitieme porties enkel in aanmerking te nemen door 4/9e deel van de helft van de woning af te trekken van de woningwaarde, wordt dat principe veronachtzaamd en wordt de legitieme portie daarmee mogelijk te laag vastgesteld.

Ik meen dat de berekeningswijze had moeten worden gevolgd die bij de aanslagoplegging is gehanteerd, waarbij apart een ‘schuld’ ter hoogte van het erfdeel van belanghebbende en zijn broer in de nalatenschap van vader in aanmerking wordt genomen om tot het saldo van de nalatenschap van erflaatster te komen. Erflaatster heeft immers als enig erfgenaam van erflater de goederen van de nalatenschap verkregen.48.Daar wil ik niet mee impliceren dat het gaat om een schuld in vermogensrechtelijke zin. Het in aanmerking nemen van de erfdelen als ‘schuld’ dient enkel om de aandelen van belanghebbende en zijn broer in de gemeenschap uit het bezit van erflaatster te elimineren. Bepaald had moeten worden waar de gemeenschap – zijnde de nalatenschap van erflater – op het moment van het overlijden van erflaatster uit bestond; ten behoeve van de bepaling van de omvang van de nalatenschap van moeder had het aandeel van belanghebbende en zijn broer in die gemeenschap moeten worden geëlimineerd. Uit de uitspraak kan ik niet opmaken wat de omvang van de gemeenschap was op het moment van overlijden van erflaatster.

Uit het voorgaande volgt dat het oordeel van het Hof dat de aanslag eerder te hoog dan te laag is vastgesteld en daarom de goede procesorde niet is geschonden, onbegrijpelijk is.

Zelf afdoen of verwijzen?

Uitgaande van de redenering van het Hof, zou om te bepalen of de goede procesorde is geschonden, berekend moeten worden wat de waarde is van het aandeel van belanghebbende en zijn broer in de nalatenschap. Zonder die waarde valt immers niet te beoordelen of de aanslag inderdaad eerder te hoog dan te laag is opgelegd en reeds daarom de goede procesorde niet is geschonden door de standpuntwijziging van de Inspecteur. De berekening van die waarde is nou juist wat belanghebbende voor het Hof heeft aangevochten. Het bepalen van die waarde vereist een bewijsoordeel en (aanvullend) feitenonderzoek. Ik meen dat het beantwoorden van die vraag in beginsel de grenzen van wat de cassatierechter kan doen, overschrijdt.

Toch meen ik dat het middel niet tot cassatie leidt. Naar mijn mening laten de uitspraak en de stukken van het geding geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende niet is benadeeld door de standpuntwijziging van de Inspecteur.

Belanghebbende vocht voor het Hof de berekening van de erfdelen aan met de stellingen dat 1) rente moet worden berekend over de ‘schuld’ en 2) de waarde in het economisch verkeer van de woning ten tijde van het overlijden van erflater aanzienlijk hoger was dan de Inspecteur stelt.

Het Hof heeft over die twee stellingen geoordeeld dat aan beide klachten niet wordt toegekomen, omdat er geen sprake is van een vorderingsrecht (ovw. 5.2):

“5.2. Erflater is overleden op [...] 1995. Hij heeft bij testament over zijn nalatenschap beschikt en de ouderlijke boedelverdeling gemaakt ten behoeve van erflaatster. Het testament is opgemaakt onder oud erfrecht (dat wil zeggen het voor 1 januari 2003 geldende erfrecht) en de nalatenschap is opengevallen onder oud erfrecht. Belanghebbende en zijn broer hebben aanspraak gemaakt op de legitieme portie. Dat hield naar oud recht in dat zij als legitimarissen erfgenamen werden en aanspraak kregen op de goederen uit de nalatenschap (de goederenrechtelijke aanspraak) en niet zoals onder het met ingang van 1 januari 2003 geldende recht (artikel 4:63 BW) een vorderingsrecht (een vordering in geld) op het vermogen van erflater. De stelling van belanghebbende dat hij door het inroepen van de legitieme portie inzake de nalatenschap van erflater een vorderingsrecht op erflaatster zou hebben gekregen wegens overbedeling van erflaatster en dat over die vordering rente zou moeten worden berekend, is daarom niet juist. De Inspecteur heeft in hoger beroep terecht dit standpunt ingenomen.

Omdat geen sprake is van een vorderingsrecht wordt niet toegekomen aan de stelling van belanghebbende dat het vorderingsrecht op een hoger bedrag moet worden gewaardeerd vanwege een hogere waarde van de voormalige echtelijke woning op sterfdatum van erflater. Hetzelfde geldt ten aanzien van de vraag of rente zou moeten worden berekend.”

In hoofdstuk vijf heb ik uiteengezet dat de overweging dat erflater een ouderlijke boedelverdeling heeft gemaakt, niet kan steunen op hetgeen zich in het dossier bevindt. In zoverre is deze overweging onbegrijpelijk. Ik meen echter dat er aan voorbij kan worden gegaan en het erop moet worden gehouden dat er geen ouderlijke boedelverdeling is gemaakt, mede gelet op het gegeven dat het Hof in ovw. 5.2 verder wel van het juiste rechtskader uitgaat (‎4.3-‎4.8).

Het oordeel dat er geen vorderingsrecht is en dat daarom niet aan de stellingen van belanghebbende wordt toegekomen, is een gemengd oordeel. Daarbij heeft het Hof, zoals ik net al noemde, het juiste rechtskader tot uitgangspunt genomen (‎4.3-‎4.8). Verder berust het oordeel op een aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen. Belanghebbende klaagt in cassatie niet over dit oordeel; sterker nog, ook hij stelt dat de ‘erfenis goederenrechtelijk moet worden benaderd’. Ervan uitgaande dat geen vorderings-recht tot stand is gekomen, heeft het Hof terecht overwogen dat niet wordt toegekomen aan de vragen over de berekening van rente en de waarde van de woning in 1995.

De rechter is niet gebonden aan een onjuiste juridische interpretatie van partijen; de rechter moet ambtshalve het recht toepassen, ook indien op de desbetreffende rechtsregel geen beroep wordt gedaan.49.Voor zover de Inspecteur zich bij zijn standpuntwijziging op een bepaalde interpretatie van het recht beriep, kan belanghebbende dus niet zijn benadeeld.

Wat betreft de feitelijke component van de standpuntwijziging van de Inspecteur geldt dat in hoger beroep de herkansingsfunctie voorop staat.50.Dat betekent dat nieuwe gronden ‘gewoon’ mogen worden aangevoerd, tenzij de goede procesorde daarmee wordt geschonden. Schending van de goede procesorde doet zich voor als de wederpartij wordt overrompeld op zodanige wijze dat deze zich niet behoorlijk kan verweren. De wederpartij moet voldoende tijd en gelegenheid krijgen om te reageren.51.

In deze procedure heeft de Inspecteur in het verweerschrift in hoger beroep nieuwe gronden aangevoerd. Het verweerschrift in hoger beroep is gedateerd op 20 september 2024. De zitting in hoger beroep vond plaats op 10 december 2024. Dat heeft belanghebbende ruimschoots de tijd gegeven op de nieuwe gronden van de Inspecteur te reageren middels het indienen van een nader stuk. Belanghebbende heeft overigens ook een nader stuk ingediend waarin hij gereageerd op het verweerschrift.52.Ook op de zitting had hij die gelegenheid. Gelet hierop, kan niet worden gezegd dat belanghebbende werd overrompeld op een wijze dat hij zich niet behoorlijk meer kon verweren.

De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat de goede procesorde in hoger beroep niet is geschonden. Ik meen daarom dat de eerste klacht, hoewel daarin terecht wordt geklaagd over onderdeel 5.4 van de uitspraak van het Hof, toch niet tot cassatie kan leiden.

Tweede klacht: partnervrijstelling

De tweede klacht houdt in dat belanghebbende stelt dat het afwijzen van de partnervrijstelling in strijd is met art. 14 EVRM, omdat het uitsluiten van de bloedverwant in rechte lijn van de partnervrijstelling discriminatie op basis van geboorte zou zijn. “Alle andere personen vallen immers wel onder de hoge vrijstelling”, aldus belanghebbende.

Belanghebbende heeft niet gespecifieerd in samenhang met welke verdragsbepaling art. 14 EVRM moet worden beoordeeld.

Kennelijk moet de klacht worden opgevat als zijnde een beroep op art. 14 EVRM in samenhang met art. 1 EP EVRM. Daarnaast kan het beroep op het discriminatieverbod – de rechtsgronden aanvullend – worden opgevat als een beroep op art. 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM.

Belanghebbende merkt op zichzelf terecht op dat onderscheid wordt gemaakt naar geboorte: een bloedverwant in de rechte lijn is uitgesloten van de partnervrijstelling. Maar een onderscheid is nog geen discriminatie. Daarvoor is in de eerste plaats vereist dat vergelijkbare gevallen ongelijk worden behandeld, en zo ja, dan is in de tweede plaats vereist dat er een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling bestaat. Hierbij hebben de verdragsstaten een (in dit geval relatief wijde) ‘margin of appreciation’:53.

“60. The Court has established in its case-law that in order for an issue to arise under Article 14 there must be a difference in the treatment of persons in relevantly similar situations (see D.H. and Others v. the Czech Republic [GC], no. 57325/00, § 175, ECHR 2007-IV). Such a difference of treatment is discriminatory if it has no objective and reasonable justification; in other words, if it does not pursue a legitimate aim or if there is not a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised. The Contracting State enjoys a margin of appreciation in assessing whether and to what extent differences in otherwise similar situations justify a different treatment, and this margin is usually wide when it comes to general measures of economic or social strategy (see Stec and Others v. the United Kingdom [GC], nos. 65731/01 and 65900/01, §§ 51-52, ECHR 2006-VI).”

Naar mijn mening bevindt belanghebbende zich niet in een situatie die vergelijkbaar is met de situatie van een samenwonende niet-bloedverwant, en wel hierom:

De casus in de zaak Burden t. Verenigd Koninkrijk lijkt veel op de casus in de onderhavige zaak.54.Het betrof twee ongehuwde zussen die eenendertig jaar in hetzelfde huis woonden en die beiden bij testament de andere zus als enig erfgenaam hadden aangewezen. De zussen klaagden bij het EHRM over het feit dat in geval van overlijden van één van hen, de ander erfbelasting ter hoogte van 40% over de waarde van de nalatenschap (waaronder de woning) zou moeten betalen. Dit terwijl vermogen nagelaten aan de partner van een erflater wordt vrijgesteld van erfbelasting. Het EHRM oordeelde dat de zussen zich niet in een vergelijkbare situatie bevinden als samenwonende gehuwden of partners:

“62. The Grand Chamber commences by remarking that the relationship between siblings is qualitatively of a different nature to that between married couples and homosexual civil partners under the United Kingdom’s Civil Partnership Act. The very essence of the connection between siblings is consanguinity, whereas one of the defining characteristics of a marriage or Civil Partnership Act union is that it is forbidden to close family members (see paragraph 17 above and, generally, B. and L. v. the United Kingdom, cited above). The fact that the applicants have chosen to live together all their adult lives, as do many married and Civil Partnership Act couples, does not alter this essential difference between the two types of relationship.

63. Moreover, the Grand Chamber notes that it has already held that marriage confers a special status on those who enter into it. The exercise of the right to marry is protected by Article 12 of the Convention and gives rise to social, personal and legal consequences (see B. and L. v. the United Kingdom, cited above, § 34). In Shackell (cited above), the Court found that the situations of married and unmarried heterosexual cohabiting couples were not analogous for the purposes of survivors’ benefits, since “marriage remains an institution which is widely accepted as conferring a particular status on those who enter it”. The Grand Chamber considers that this view still holds true.

64. Since the coming into force of the Civil Partnership Act in the United Kingdom, a homosexual couple also has the choice to enter into a legal relationship designed by Parliament to correspond as far as possible to marriage (see paragraphs 16-18 above).

65. As with marriage, the Grand Chamber considers that the legal consequences of civil partnership under the 2004 Act, which couples expressly and deliberately decide to incur, set these types of relationship apart from other forms of cohabitation. Rather than the length or the supportive nature of the relationship, what is determinative is the existence of a public undertaking, carrying with it a body of rights and obligations of a contractual nature. Just as there can be no analogy between married and Civil Partnership Act couples, on the one hand, and heterosexual or homosexual couples who choose to live together but not to become husband and wife or civil partners, on the other hand (see Shackell, cited above), the absence of such a legally binding agreement between the applicants renders their relationship of cohabitation, despite its long duration, fundamentally different to that of a married or civil partnership couple. This view is unaffected by the fact that, as noted in paragraph 26 above, member States have adopted a variety of different rules of succession as between survivors of a marriage, civil partnership and those in a close family relationship and have similarly adopted different policies as regards the grant of inheritance-tax exemptions to the various categories of survivor; States, in principle, remaining free to devise different rules in the field of taxation policy.

66. In conclusion, therefore, the Grand Chamber considers that the applicants, as cohabiting sisters, cannot be compared for the purposes of Article 14 to a married or Civil Partnership Act couple. It follows that there has been no discrimination and, therefore, no violation of Article 14 taken in conjunction with Article 1 of Protocol No. 1.”

Beslissend voor die onvergelijkbaarheid was dus dat de relatie tussen de zussen voortvloeit uit bloedverwantschap (the very essence), terwijl een huwelijk of partnerschap een close family member in essentie uitsluit (one of the defining characteristics). Dat wordt niet anders als de familieleden een groot deel van hun leven samenwonen. Ook hecht het EHRM veel waarde aan de bijzonder status van het huwelijk en geregistreerd partnerschap, en benadrukt het dat ‘gewone’ samenwoners eveneens verschillen van gehuwden en geregistreerd partners. Dat onderscheid doet het EHRM steunen op het gebrek aan such a legally binding agreement op basis waarvan de betrokken personen contractueel rechten en verplichtingen jegens elkaar aangaan, welke overeenkomst karakteristiek is voor een huwelijk of geregistreerd partnerschap. Daaraan doet niet af dat verschillende verdragsstaten regelingen kennen voor ‘gewone’ samenwoners: het is aan de verdragsstaten om verschillende regels te maken als het om fiscaal beleid gaat.

In deze zaak trekt belanghebbende als ik het goed zie niet de vergelijking met een gehuwde of geregistreerde partner, maar met andere ‘gewone’ samenwoners die geen bloedverwantschap onderhouden. Toch denk ik dat een vergelijkbare lijn van argumentatie kan worden gebruikt als het EHRM hanteerde in Burden. De partnervrijstelling is bedoeld voor personen die een wederzijdse zorgplicht hebben die is gerelateerd aan een samenlevingsverband dat geen verband houdt met hun bloedverwantschap in rechte lijn (‎7.3). De relatie tussen een ouder en een kind vloeit voort uit hun bloedverwantschap en wanneer zij samen (blijven) wonen zal die bloedverwantschap maatschappelijk gezien ‘the very essence’ van hun relatie blijven en niet de keuze om als partners door het leven te gaan. Ik denk daarom dat voor de toepassing van art. 14 EVRM samenwonende bloedverwanten zoals belanghebbende en erflaatster, niet vergelijkbaar zijn met andere samenwonende partners. Anders gezegd: de relatie tussen bloedverwanten in de rechte lijn zoals belanghebbende en erflaatster verschilt feitelijk en juridisch zozeer van die van andere personen, dat zij voor de toepassing van het verdragsrechtelijke discriminatieverbod niet als gelijke gevallen kunnen worden aangemerkt.

Als zou worden geoordeeld dat belanghebbende zich wel in een vergelijkbare situatie als niet-bloedverwanten bevindt, dan slaagt de klacht mijns inziens desondanks niet. Het stond de wetgever vrij om bloedverwanten van de partnervrijstelling uit te sluiten. Ik onderschrijf het oordeel van het Hof in overweging 5.7.2 dat de wetgever de margin of appreciation niet heeft overschreden ten aanzien van art. 1 EP EVRM (zie ook ‎7.3-‎7.8):

“5.7.2. Blijkens de in 5.6.2 en 5.6.3 aangehaalde wetsgeschiedenis heeft de wetgever, die reeds voor de inwerkingtreding van de Wmo 2015 bij de behandeling van het Belastingplan 2015 onder ogen heeft gezien dat in zoverre de verruimde partnervrijstelling voor de erfbelasting zou komen te vervallen, weliswaar onderzocht of een alternatief kon worden geboden voor de regeling in de SW die gekoppeld was aan het mantelzorgcompliment van artikel 19a van de Wmo, maar heeft hij geen alternatief gevonden. Het Hof is van oordeel dat de wetgever de hem in verband met artikel 1 EP toekomende ruime beoordelingsmarge niet heeft overschreden door na het vervallen van de Wmo per 1 januari 2015 geen alternatief voor mantelzorgers in de SW op te nemen. Ook kan niet gesteld worden dat de keuze van de wetgever om geen alternatief in te voeren, evident zonder redelijke grond is. Het laten voortbestaan van artikel 1a, lid 4, van de SW 1956, met vermelding van een vervallen artikel in de Wmo, tot 1 januari 2021, welke bepaling de facto na 1 januari 2016 geen werking meer had, leidt evenmin tot het oordeel dat de wetgever de hem toekomende beoordelingsmarge heeft overschreden. Het bepaalde in artikel 1 EP eist niet dat het vervallen van een wettelijke regeling als de partnervrijstelling voor mantelzorgers gepaard gaat met overgangsrecht dat voorziet in een vorm van eerbiedigende werking.”

De wetgever heeft ervoor gekozen kinderen en partners voor de erfbelasting gelijk behandelen ten aanzien van het – voor beiden geldende verlaagde55.– tarief, maar niet ten aanzien van de vrijstelling, die voor partners aanzienlijk hoger is dan voor kinderen56.. Die keuze wordt gerechtvaardigd door het hiervoor al besproken wezenlijke verschil in relatie tussen samenwonende ouders en kinderen en andere samenwoners (‎8.27). Tevens kan dit onderscheid worden gerechtvaardigd door de problemen die zouden ontstaan als de partnervrijstelling ook zou gelden ten aanzien van samenwonende ouders en kinderen. Immers, een gegeven is dat een persoon met maar één andere persoon een partnerschap kan aangaan.57.Het openstellen van het partnerschap voor ouders en kinderen zou dan bij een samenwoning van twee ouders en één kind de vraag oproepen wie de partnervrijstelling zou moeten krijgen, de andere ouder of het kind? En als één ouder samenwoont met meer dan één kind, welk van die kinderen zou dan de partnervrijstelling moeten krijgen? Elke door de wetgever gemaakte keuze zou een element van willekeur in zich dragen. En als de keuze zou worden overgelaten aan de betrokkenen, zou hen dat met ethisch niet acceptabele dilemma’s opzadelen.58.De wetgever had andere keuzes kunnen maken dan de huidige regeling. Hij had bijvoorbeeld de vrijstelling voor partners en kinderen gelijk kunnen trekken. En die andere keuze had weer nieuwe vragen opgeroepen en andere nadelen gehad, met name als dit gepaard zou gaan met een substantiële verlaging van de partnervrijstelling. Wat hiervan verder zij; de keuze die in de wet is neergelegd, is naar mijn overtuiging niet ‘manifestly without reasonable foundation’59.en doorstaat daardoor de toetsing aan het verdragsrechtelijke discriminatieverbod.

Ik meen daarom dat de tweede klacht faalt.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal