8.2.4.2.3.1 Hoe moet vastgesteld worden of sprake is van algemene kosten voor de gehele bedrijfsactiviteit?

Is geen sprake van een rechtstreeks en onmiddellijke samenhang van de kosten waarop btw drukt met een of meer belaste of vrijgestelde handelingen (lees: geen directe kosten voor belaste of vrijgestelde handelingen), dan dient getoetst te worden of de kosten rechtstreeks en onmiddellijk samenhangen met de gehele bedrijfsactiviteit van de belastingplichtige. Bij de tweede stap gaat het volgens het Hof van Justitie om algemene kosten.1 Het begrip ‘algemene kosten’ is een containerbegrip en omvat alle kosten die geen directe kosten zijn. De toets of sprake is van een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang houdt in dat onderzocht wordt of de kosten voorondersteld kunnen worden deel uit te maken van kosten van de uitgaande gehele bedrijfsactiviteit van de belastingplichtige. De term toets is overigens wat zwaar, aangezien eerder sprake is van een gevolgtrekking.2

In het BLP Group-arrest overweegt het Hof van Justitie dat als BLP Group – een belastingplichtige die uitsluitend belaste handelingen verrichtte – ter aflossing van haar schulden een lening had afgesloten zij de btw over de in verband daarmee gemaakte kosten van de financieel adviseur had kunnen aftrekken. Dit is volgens het Hof de consequentie van het feit dat deze diensten, die deel uitmaken van de algemene kosten van de onderneming en dus mede de prijs van de producten bepalen, door de belastingplichtige voor belaste handelingen worden gebruikt.3 Het Hof neemt in dit arrest dus zonder meer aan dat de kosten van de financieel adviseur in verband met het afsluiten van een lening voor BLP Group algemene kosten zijn. In het Midland Bank-arrest gaat het Hof op dezelfde voet voort. Na te hebben geconstateerd dat geen sprake is van een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang van de advocaatkosten met één of meer belaste handelingen in een later stadium oordeelt het:

Ook in dit arrest acht het Hof het dus niet nodig om te toetsen of de advocaatkosten daadwerkelijk deel uitmaken van de (kost)prijs van de uitgaande belastbare handelingen van Midland Bank. In dezelfde zin heeft het Hof van Justitie beslist in arresten na het Midland Bank-arrest.5 In deze arresten volgt steeds na de vaststelling dat geen sprake is van een rechtstreeks en onmiddellijke samenhang met een of meer belaste handelingen in een later stadium de gevolgtrekking dat sprake is van een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met de gehele bedrijfsactiviteit.6

Van Doesum en Van Kesteren hebben op deze werkwijze van het Hof van Justitie kritiek geuit. Naar hun mening ‘spant het Hof van Justitie hiermee het paard achter de wagen, omdat wat onderbouwd moet worden (dat het algemene kosten betreft) het hoofdargument is voor wat eigenlijk het argument had moeten zijn (dat de kosten verdisconteerd zijn in de prijzen)’.7 Zoals Cornielje naar mijn mening terecht heeft betoogd, is die kritiek onterecht.8 Voor het ontstaan van het recht op btw-aftrek is volgens het Hof van Justitie vereist dat de belastingplichtige als zodanig handelt. Die toets aan de ‘aftrekpoort’ betekent dat de vraag naar de omvang van het recht op btw-aftrek pas speelt indien vaststaat dat de belastingplichtige de goederen of diensten ten behoeve van zijn belastbare handelingen heeft verworven, de finale causaliteitstoets (zie paragraaf 8.2.4.1.3.1). Kosten die door een als zodanig handelende belastingplichtige zijn gemaakt en niet rechtstreeks en onmiddellijk samenhangen met één of meer belaste handelingen moeten – gelet op het finale causaliteitscriterium voor het ontstaan van het recht op btw-aftrek – derhalve algemene kosten zijn. In de zaak Midland Bank is het voorgaande door de regering van het Verenigd Koninkrijk als volgt verwoord:

Het Hof van Justitie heeft het ‘tweestappenplan’ voor het vaststellen van de omvang van het recht op btw-aftrek (lees: directe kosten voor belaste handelingen of algemene kosten) na het Midland Bank-arrest verfijnd. In de eerste plaats heeft het Hof in het Abbey National I-arrest erkend dat algemene kosten rechtstreeks en onmiddellijk kunnen samenhangen met een afgebakende bedrijfsactiviteit. In de tweede plaats heeft het Hof in het Securenta-arrest erkend dat kosten deels verband kunnen houden met de bedrijfsactiviteit van de belastingplichtige. Op deze verfijningen wordt in de paragrafen 8.2.4.2.4 en 8.2.4.2.5 ingegaan, maar eerst zal de tweede stap toegespitst worden naar vastgoedtransacties.