10.4.7.13 Toets aan het toetsingskader en aanbevelingen

Het onzakelijkheidsvermoeden moet worden gezien als een hulpmiddel bij het voorkomen dat een fiscaal gefaciliteerde splitsing wordt gebruikt om belaste verkoopwinsten op vermogensbestanddelen om te zetten in onbelaste koerswinsten op aandelen. De splitsing vormt in dergelijke gevallen samen met een opvolgende overdracht van aandelen een samenstel van rechtshandelingen gericht op het ontgaan of oneigenlijk uitstel van belastingheffing.1 Het moet de wetgever worden nagegeven dat een (relatief) snelle verkoop van aandelen in de gesplitste en/of verkrijgende rechtspersonen na een splitsing een aanwijzing kán zijn dat de splitsing zo’n anti-fiscale doelstelling heeft.2 Dat hoeft echter niet per definitie het geval te zijn. Zo is het mogelijk dat de verkoopintentie met betrekking tot aandelen pas opkomt ná de splitsing maar binnen de driejaarsperiode. In dat geval bestaat er geen verband tussen de splitsing en de latere vervreemding, zodat niet valt in te zien waarom die vervreemding relevant zou moeten zijn voor de beoordeling of de splitsing een misbruikachtergrond heeft. Maar zelfs als zo’n verband wel aanwezig is, hoeft geen sprake te zijn van belastingontwijking. Er kunnen namelijk valide redenen zijn om vermogen niet rechtstreeks af te stoten maar via een splitsing en een opvolgende aandelenverkoop. Men kan betogen dat het in dit soort situaties op de weg van de belastingplichtige ligt om tegenbewijs te leveren, een mogelijkheid die art. 14a, lid 6, Wet VPB 1969 ook biedt. Ik heb moeite met die benadering omdat een verkoop van aandelen aan een niet-verbonden lichaam binnen een periode van drie jaar naar mijn mening te mager is voor de veronderstelling dat de splitsing niet is gebaseerd op zakelijke overwegingen. Bovendien kan de inspecteur een aandelenverkoop (kort) na de splitsing – ook zonder het bestaan van het onzakelijkheidsvermoeden – aangrijpen om (aanvullende) vragen te stellen over de doelstelling(en) van de splitsing. Tegen dit laatste kan worden ingebracht dat zo’n aandelenverkoop mogelijk pas plaatsvindt op een tijdstip waarop de aangifte vennootschapsbelasting van de splitsende rechtspersoon, waarin de fiscaal gefaciliteerde splitsing is verwerkt, al definitief is. Ik vind dat niet overtuigend, al was het maar omdat dit bezwaar evengoed geldt bij het onzakelijkheidsvermoeden. Bovendien kan de inspecteur in de basis navorderen op grond van art. 16 AWR. Overigens mag van de inspecteur worden verwacht dat hij bij de aanslagregeling de vraag stelt in hoeverre op het tijdstip van de besluitvorming over de splitsing de intentie bestond om aandelen in de gesplitste rechtspersoon en/of de verkrijger(s) te vervreemden en, als dat zo is, of daarbij slechts sprake was van een bloot verkoopvoornemen of dat al contact was gelegd met (potentiële) kopers.3 Verschillende antwoorden of scenario’s zijn dan denkbaar. Was op genoemd tijdstip slechts een blote verkoopintentie aanwezig, dan is dat mijns inziens onvoldoende voor de kwalificatie misbruik.4 Mocht er meer spelen, dan kan de inspecteur (mede) daarop de stelling baseren dat zakelijke overwegingen ontbreken. Daar is het onzakelijkheidsvermoeden niet voor nodig; dat kan al op grond van het misbruikvermoeden (het eerste bewijsvermoeden in art. 14a, lid 6, tweede volzin, Wet VPB 1969). Ontbreekt op genoemd tijdstip een verkoopintentie, dan is helder dat een eventuele aandelenverkoop ná de splitsing geen verband houdt met die splitsing. Als ik het voorgaande overzie, meen ik dat het onzakelijkheidsvermoeden zich niet goed verdraagt met de fiscaal-theoretische toets. De bewijslast wordt op basis daarvan namelijk te snel naar de belastingplichtige verschoven en dat verdraagt zich niet goed met het uitgangspunt dat belastingplichtigen een splitsing tot stand brengen vanwege zakelijke redenen en dus ‘te goeder trouw’ zijn.5 Een tegenwerping zou nog kunnen zijn dat als gevolg van een vervreemding van aandelen als bedoeld in het onzakelijkheidsvermoeden (doorgaans) geldmiddelen beschikbaar komen, zodat de splitsing feitelijk niet wordt belemmerd door acute heffing van vennootschapsbelasting (liquiditeitsbeginsel).6 Hoewel dat op zichzelf bezien juist is, betekent de omstandigheid dat binnen een bepaalde periode geldmiddelen worden ontvangen niet automatisch dat ook sprake is van misbruik. Aan fiscale facilitering is niet de eis gekoppeld dat de splitsende rechtspersoon onvoldoende betalingscapaciteit heeft. Volgens mij past het dan niet een dergelijke ‘liquiditeitstoets’ feitelijk alsnog aan te leggen via de achterdeur van de antimisbruikbepaling.7

Hoewel dit gelet op het voorgaande eigenlijk geen behandeling meer behoeft, is het onzakelijkheidsvermoeden om de volgende redenen bovendien niet doeltreffend, doelmatig en proportioneel:8

Art. 15 Fusierichtlijn bevat geen onzakelijkheidsvermoeden maar uitsluitend een misbruikvermoeden als zakelijke overwegingen ontbreken. Het is (mede) daarom de vraag of art. 14a, lid 6, derde volzin, Wet VPB 1969 in overeenstemming is met het EU-recht. Daarbij dient vooropgesteld te worden dat het de lidstaten volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie niet is toegestaan om vooraf vastgestelde algemene criteria toe te passen bij de beoordeling of een splitsing een misbruikachtergrond heeft. In elk concreet geval dient de betreffende rechtshandeling zodoende in haar geheel te worden onderzocht.9 Daarnaast komt de Fusierichtlijn de lidstaten op het punt van de bewijslastverdeling uitsluitend tegemoet als géén sprake is van zakelijke overwegingen. Het is de inspecteur die aannemelijk moet maken dat zakelijke overwegingen ontbreken. Pas dan geldt het vermoeden dat sprake is van belastingontwijking. Het Unierecht bevat geen bepalingen die nader omschrijven in welke situaties zakelijke overwegingen ontbreken. Daarom is het aan de lidstaten om daartoe bepalingen vast te stellen, met inachtneming van het proportionaliteitsbeginsel. Het is niet toegestaan bepalingen in te voeren van algemene strekking die bepaalde categorieën van rechtshandelingen automatisch van het belastingvoordeel uitsluiten op basis van algemene criteria. Dit geldt ongeacht of werkelijk sprake is van misbruik.10

De Nederlandse wetgever heeft met het onzakelijkheidsvermoeden in art. 14a, lid 6, derde volzin, Wet VPB 1969 een nationale bepaling vastgesteld en de vraag die voorligt is of die bepaling proportioneel is. Mijns inziens is dat niet het geval. Iedere vervreemding in de zin van dat voorschrift leidt namelijk tot het vermoeden dat zakelijke overwegingen ontbreken. En dat hoeft niet het geval te zijn. Mijns inziens hanteert art. 14a, lid 6, derde volzin, Wet VPB 1969 daarmee een algemeen vooraf vastgesteld algemeen criterium11 op basis waarvan de bewijslast naar de belastingplichtige verschuift. Het lijkt mij niet geoorloofd om de beoordeling of al dan niet sprake is van zakelijke overwegingen plaats te laten vinden aan de hand van een vooraf vastgesteld algemeen criterium, terwijl de uiteindelijke (allesomvattende) beoordeling of al dan niet sprake is van een hoofddoel tot belastingontwijking of belastingfraude een op de casus toegespitste benadering vergt. Alles afwegend, lijkt mij het onzakelijkheidsvermoeden in strijd met de Fusierichtlijn.12 Daar doet volgens mij niet aan af dat de belastingplichtige de mogelijkheid heeft om het onzakelijkheidsvermoeden te ontkrachten.13 Een mogelijke tegenwerping zou nog het volgende kunnen zijn. In de zaak Leur-Bloem is geoordeeld dat het voor een beperkte periode en niet duurzaam in het leven roepen van een bepaalde structuur – in die zaak via een aandelenruil – een aanwijzing kan zijn voor misbruik.14 Hoewel ik deze overweging onderschrijf, betekent dat naar mijn mening niet dat een vervreemding van aandelen in de zin van het onzakelijkheidsvermoeden daarom een verschuiving van de bewijslast rechtvaardigt. Het Hof van Justitie erkent namelijk in dezelfde overweging dat in zo’n geval niet is uitgesloten dat sprake is van zakelijke overwegingen. Tot slot wijs ik op de zaak Euro Park Service, waarin het Hof van Justitie oordeelde dat de lidstaten slechts een vermoeden van belastingfraude of belastingontwijking mogen hanteren wanneer de voorgenomen transactie er uitsluitend toe strekt een belastingvoordeel te behalen en dus niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen.15 Een vervreemding van aandelen als bedoeld in het onzakelijkheidsvermoeden hoeft niet te betekenen dat de splitsing tot stand is gebracht om een belastingvoordeel te behalen.16 Wat naar mijn mening in het onzakelijkheidsvermoeden ten onrechte ontbreekt, is een door de inspecteur aannemelijk te maken verband tussen de vervreemding en de splitsing.

Gelet op al het voorgaande dient het onzakelijkheidsvermoeden in art. 14a, lid 6, derde volzin, Wet VPB 1969 te vervallen.17 Dit betekent overigens niet dat ook de zekerheid-vooraf-mogelijkheid in art. 14a, lid 9, Wet VPB 1969 moet vervallen. Ik stel voor die bepaling te handhaven zonder koppeling met het (in mijn voorstel vervallen) onzakelijkheidsvermoeden. Het blijft voor belastingplichtigen in mijn voorstel dus mogelijk om vóór een vervreemding van aandelen in de gesplitste of in een verkrijgende rechtspersoon (aan wie dan ook) in de periode ná de splitsing (zonder termijnaanduiding) zekerheid te krijgen over de vraag of, ondanks die vervreemding, aannemelijk is dat de splitsing niet als hoofddoel of een van de hoofddoelen het ontwijken van vennootschapsbelasting heeft.18