2.4.2.2 Doelstellingen

Toch is het niet de ondernemer die de (unie)wetgever heeft willen belasten. Zoals bij de bespreking van de algemene aspecten van het rechtskarakter al naar voren kwam, wordt over het algemeen aangenomen dat het beoogde materiële subject van heffing de consument is.1 Dit streven wordt in de praktijk, ingegeven door het systeem van heffing, door de ondernemers beantwoord door de verschuldigde btw (uiteindelijk) op de consument af te wentelen. In de parlementaire geschiedenis van de Wet OB 1968 overwoog de wetgever al dat de btw het voordeel heeft ‘dat het technisch is afgestemd op het doel, het verbruik van goederen en diensten door de consument [cursivering; BH] gelijkmatig te belasten.’2 Het concept van doorberekening van een door de ondernemer verschuldigde btw in de prijs van het product komt niet expliciet terug in de huidige Wet OB 1968, maar kan wel worden afgeleid uit art. 52 en 53 Wet OB 1968. Deze bepalingen, die dwingend van aard zijn,3 bepalen met zoveel woorden dat een tussen partijen overeengekomen prijs in positieve dan wel negatieve zin kan worden ‘aangepast’, indien de wetgeving op het moment van het sluiten van de overeenkomst anders was dan ten tijde waarop het belastbaar feit plaatsvindt en een dergelijke wijziging niet te voorzien was.4

Dat ook vanuit Europees belastingperspectief een ander dan de ondernemer de btw behoort te dragen, kan worden afgeleid uit rechtspraak van het HvJ. Zo overwoog het HvJ bijvoorbeeld in het Lebara-arrest:5

Ook in rechtspraak over de vraag of een nationale regeling kenmerken van een btw vertoont, wordt bevestigd dat de btw de eindverbruiker beoogt te belasten. In de gevoegde zaken Careda, Femara en Facomare,6 waarin de vraag centraal stond of een heffing op speelautomaten het karakter van een btw heeft, meer in het bijzonder: of die heffing (als belasting) op de verbruikers moet kunnen worden afgewenteld, wil zij het karakter van een btw bezitten, overwoog het HvJ (cursiveringen van mijn hand):

Het HvJ hanteert het begrip ‘(eind)verbruiker’ in plaats van ‘consument’. Omdat een nadere precisering van bedoeld begrip ontbreekt, is het niet geheel duidelijk wie hieronder volgens het HvJ moet worden verstaan. Uit het Hong-kong trade-arrest7 kan evenwel worden afgeleid dat het moet gaan om een ‘eindverbruiker, die het bedrag ervan niet op anderen kan afwentelen, daar er geen verdere transactie tegen een bepaalde prijs meer is.’ Dit wordt bevestigd in het Commissie/Ierland-arrest. Hierin overwoog het HvJ:8

Hiermee is het uitgangspunt dat de btw moet drukken aan het einde van de bedrijfskolom. Elke afnemer die buiten het productie- en distributieketen staat is daarmee dus effectief eindverbruiker.9 In zoverre acht ik het begrip ‘eindverbruiker’ uitwisselbaar met het begrip ‘consument’.10

De vraag komt op of de status van eindverbruiker c.q. consument is beperkt tot de particuliere consument, of dat de (Unie)wetgever ook niet-particulieren als beoogde heffingssubjecten heeft willen aanmerken. Hoewel Reugebrink stelde dat slechts particulieren kunnen consumeren,11 kan worden betoogd dat het begrip eindverbruiker een breder bereik heeft. Zo kunnen volgens Van der Paardt ook overheidsorganen en andere niet-ondernemers in btw-technische zin als eindverbruiker worden aangemerkt.12 Ook Swinkels is die mening toegedaan.13 Bomer trekt het breder en stelt zich op het standpunt dat belastingplichtigen met vrijgestelde activiteiten als eindverbruiker kunnen doorgaan.14 En hier valt wat voor te zeggen. Afwenteling in btw-technische (of: juridische) zin veronderstelt mijns inziens namelijk dat de (afgewentelde) btw daadwerkelijk (door de belastingplichtige) verschuldigd is en evenredig is aan de prijs van het product. Als een overheid btw op kosten in verband met de aanleg van infrastructuur bijvoorbeeld door middel van een wegenbelasting zou doen neerslaan bij de burgers, dan is van afwenteling in btw-technische zin geen sprake. Hiervan is evenmin sprake als een zorginstelling de btw op kosten opneemt in de prijs van haar product (bijvoorbeeld een ziekenhuisopname).15 Het betreft hier enkel een (economische) allocatie van kosten.16

Toch ben ik met Swinkels (2001, p. 11) van mening dat de vrijgestelde ondernemer van het beoogde heffingssubject moet worden uitgesloten. Bedacht moet namelijk worden dat de btw in de meest ideale vorm zo ruim mogelijk wordt geheven en (dus) met zo min mogelijk uitzonderingen in de vorm van bijzondere regelingen en vrijstellingen.17 Zij doen afbreuk aan de ideale vorm van de btw. Het is ook daarom dat de Uniewetgever in de preambule bij de Tweede richtlijn al opmerkte dat ‘het zeer wenselijk is om de gevallen van vrijstelling strikt te beperken (…)’18 en vrijstellingen door het HvJ restrictief worden uitgelegd. Wanneer het ideaalbeeld van de wetgever (een btw zonder bijzondere regelingen en vrijstellingen) tot uitgangspunt moet worden genomen (en dit is volgens mij het geval), dan dient bij het bepalen van het rechtskarakter van de btw te worden geabstraheerd van de vraag of een belastingplichtige, die een vrijgestelde activiteit verricht, als eindverbruiker kan kwalificeren. Daarnaast speelt een rol dat de prestatie aan een btw-vrijgestelde ondernemer doorgaans in de productieve sfeer plaatsvindt, hetgeen een consumptieve sfeer uitsluit.19 Dit voorkomt ook dat binnen een bedrijfskolom meerdere eindverbruikers moeten worden erkend, iets waar ik conceptueel moeite mee zou hebben. Naar mijn idee blijven als beoogt heffingssubject dus in principe de particuliere consument en andere niet-ondernemers over. Ondernemers kunnen enkel eindverbruiker zijn, indien en voor zover zij ook niet-economische activiteiten zouden verrichten.20