3.1 Inleiding

In dit hoofdstuk analyseer ik de gevolgen van de omzetting van rechtspersonen voor een vijftal rijksbelastingwetten, te weten de Wet VPB 1969, de Wet IB 2001, de Wet DB 1965, de WBR 1970 en de SW 1956. De analyse heeft tot op zekere hoogte een globaal karakter, omdat ik op de fiscale gevolgen van acht concrete omzettingen in de volgende drie hoofdstukken dieper inga, te weten de omzetting van een stichting in een BV en omgekeerd (hoofdstuk 4), de omzetting van een coöperatie in een BV en omgekeerd (hoofdstuk 5) en de omzetting van een BV in een NV en omgekeerd alsmede de omzetting van een stichting in een vereniging en omgekeerd (hoofdstuk 6). Het doel van dit hoofdstuk is om de algemene gevolgen in kaart te brengen van de omzetting van rechtspersonen ongeacht de (specifieke problemen verbonden aan een bepaalde) omzettingsvariant. Daarmee vormt dit hoofdstuk de opmaat voor de bespreking van een aantal concrete omzettingsvormen in hoofdstuk 4, 5 en 6. Bovendien verricht dit hoofdstuk het nodige voorwerk voor hoofdstuk 8 waarin ik art. 28a Wet VPB 1969 beoordeel in het licht van de verhouding tussen het civiele en het fiscale recht, de gedachten in de fiscale literatuur over belastingficties en de fiscale neutraliteit ten opzichte van (een wijziging van) de rechtsvorm van een onderneming. Zo inventariseer ik in dit hoofdstuk mede de punten waar art. 28a Wet VPB 1969 op gespannen voet staat met de civielrechtelijke grondslagen van de omzettingsregeling.

Een belangrijke rol in dit hoofdstuk is weggelegd voor art. 28a Wet VPB 1969, welke bepaling is te beschouwen als fiscale pendant van art. 2:18 BW. Deze sedert 1 januari 1992 geldende regeling is in de Wet VPB 1969 opgenomen bij wet van 25 oktober 1989, geheten Invoeringswet Boeken 3, 5 en 6 NBW, negende gedeelte, bevattende aanpassing van de Postwet en ander wetten Stb. 1989, 491. Art. 28a Wet VPB 1969 verwijst rechtstreeks naar een omzetting op de voet van art. 2:18 BW. Opmerkelijk genoeg is art. 28a Wet VPB 1969 ook relevant voor de heffing van de inkomsten- en dividendbelasting (zie art. 28a lid 2 Wet VPB 1969). Daarmee is deze bepaling van belang voor drie van de vijf in dit hoofdstuk aan de orde zijnde rijksbelastingwetten. Vanuit de optiek van deze drie belastingwetten kan in hoofdzaak een onderscheid worden gemaakt tussen drie groepen omzettingen in de zin van art. 2:18 BW, te weten:

Het hoofdstuk is als volgt opgebouwd. Zoals gezegd inventariseer ik in paragraaf 3.2 de fiscaal-niet begeleide omzettingsvormen (groep (ii)) en daarmee ook de potentieel fiscaal begeleide omzettingsvormen (groep (iii)). De aan de wetsgeschiedenis te ontlenen ratio van art. 28a Wet VPB 1969 bespreek in paragraaf 3.3. De hoofdlijnen van een fiscaal niet-begeleide omzetting van een rechtspersoon beschrijf ik in paragraaf 3.4. Het gaat daarbij met name om de effecten van de in art. 28a lid 1 Wet VPB 1969 opgenomen ficties. In paragraaf 3.5 ga ik in op de fiscaal begeleide omzetting van een rechtspersoon, waarbij ook een aantal formele aspecten aan bod komt. Wat betreft het materiële belastingrecht staan in deze paragraaf de in het Besluit van 9 maart 2006, nr. CPP2005/2571M, BNB 2006/146 opgenomen standaardvoorwaarden centraal alsmede een voorwaarde die mij uit een praktijkgeval bekend is. De gevolgen voor de heffing van overdrachtsbelasting en de heffing van schenkingsrecht zet ik uiteen in paragraaf 3.6. Het hoofdstuk sluit ik af in paragraaf 3.7 met een samenvatting van de belangrijkste bevindingen en conclusies.