HR, 24-05-2019, nr. 18/03155

Uit de Memorie van Toelichting bij artikel 4.17c Wet IB 2001 (Kamerstukken II, 2009–2010, 32 129, nr. 3, p. 3–4) blijkt dat voor toepassing van art. 4.17c wet IB 2001 alleen sprake is van een tegenprestatie in de zin van dit artikel wanneer het gaat om een tegenprestatie jegens degene die de aandelen overdraagt waarmee deze de belastingclaim kan voldoen (onderstreping door gemachtigde). Er moet alleen worden afgerekend over hetgeen de vervreemder daadwerkelijk ontvangt:

In gelijke zin de Nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstukken II, 2009–2010, 32 129, nr. 8, p. 6.

Zie ook het commentaar in Fiscaal up to date bij de uitspraak van de Rechtbank (Futd 2018-1827): ‘…Dit strookt overigens niet met de motivering in de wetsgeschiedenis dat de tegenprestatie kan worden gebruikt om de verschuldigde IB over dat deel te voldoen…’.

Het feit dat de mogelijkheid van uitstel van betaling bij schenking per 1 januari 2010 is vervallen biedt eveneens steun aan deze motivering:

(Memorie van Toelichting bij 25 lid 9 Invorderingswet 1990,Kamerstukken II 2009–2010, 32 129, nr. 3, p. 7–8).

Artikel 4.17c Wet IB 2001 is een van de artikelen waarvoor in afdeling 4.8 een doorschuiving van de aanmerkelijkbelangclaim wordt geregeld. Het artikel moet dan ook worden beoordeeld vanuit de wetssystematiek van die doorschuifregelingen. Wanneer een aanmerkelijkbelanghouder zijn belang (fictief) vervreemdt en daarbij geen contanten ontvangt, ontstaan liquiditeitsproblemen bij de vervreemder. Om deze liquiditeitsproblemen te voorkomen, heeft de wetgever de doorschuifregelingen in het leven geroepen. De heffing over de aanmerkelijkbelangwinst wordt verschoven naar een later tijdstip (en soms een ander subject). Essentieel bij deze regelingen is dat de latere aanmerkelijkbelangheffing zeker wordt gesteld. Dat gebeurt door de verkrijgingsprijs van de vervreemder door te schuiven naar de verkrijger.

Het wettelijke systeem is aldus: wanneer de vervreemder middelen ontvangt waarmee hij de heffing kan voldoen, dient afgerekend te worden. Ontvangt de vervreemder geen middelen als tegenprestatie waarmee hij de verschuldigde heffing kan voldoen, dan is er (in beginsel) een doorschuifregeling van toepassing.

Het wettelijk systeem gaat er derhalve vanuit dat slechts voor zover er door de vervreemder middelen worden ontvangen waarmee hij de belastingclaim kan voldoen, geen sprake kan zijn van doorschuiving.

Uit het voorgaande volgt dat artikel 4.17c Wet IB 2001 doelt op een door de vervreemder ontvangen tegenprestatie, omdat alleen de vervreemder als gevolg van de overdracht inkomstenbelasting verschuldigd kan worden. Nu belanghebbende geen tegenprestatie heeft ontvangen waarmee hij de belastingclaim zou kunnen voldoen, en overigens aan de voorwaarden van artikel 4.17c Wet IB 2001 voldaan wordt, is doorschuiving van de aanmerkelijkbelangclaim ook op grond van het wettelijk systeem op haar plaats.

Dat zoon A, zoals de Rechtbank in overweging 18 stelt, een prestatie moet verrichten jegens zoon B brengt niet met zich mee dat zulks aangemerkt kan worden als een tegenprestatie in de zin van art. 4.17c Wet IB 2001 van zoon A jegens belanghebbende.

De Rechtbank stelt in overweging 19 (onderstreping door gemachtigde): ‘…dat deze tegenprestatie niet rechtstreeks aan eiser als vervreemder van de certificaten B ten goede komt, maakt dit naar het oordeel van de rechtbank niet anders…’.

Uit het karakter van het betreffende beding als derdenbeding vloeit voort dat de prestatie die zoon A moet verrichten niet alleen niet rechtstreeks, maar ook niet indirect aan belanghebbende als vervreemder ten goede komt (zie ook hierna onder 4.3.1.6). De vervreemder kan op geen enkele manier aanspraak maken op de prestatie die aan zoon M is toegezegd. Deze overweging van de Rechtbank is dus gebaseerd op een onjuiste interpretatie van het begrip tegenprestatie in artikel 4.17c Wet IB 2001 en kan daarom de beslissing niet dragen.

De Rechtbank wijst het beroep op de ratio van de regeling af omdat de wetgever volgens de Rechtbank niet de schenking aan zoon M heeft willen faciliteren. Daarmee miskent de Rechtbank dat door toepassing van de onderhavige faciliteit geen sprake is van facilitering van zoon M maar van zoon A, namelijk de bedrijfsopvolger. Dat is juist de situatie die de wetgever wel heeft beoogd te faciliteren. Zoon A neemt de gehele ab-claim over, waardoor de middelen niet in één keer aan het bedrijf onttrokken moeten worden om een eventuele belastingclaim te voldoen. Bovendien is er door de schenking onder last minder schenkbelasting verschuldigd door zoon A omdat ingevolge art. 35b SW voor de berekening van de vrijstelling geen rekening wordt gehouden met de last van zoon A, terwijl de last wel in aftrek komt op de verkrijging van zoon A. Ook hierdoor wordt dus niet zoon M maar zoon A als bedrijfsopvolger gefaciliteerd.

In het spraakgebruik geldt als tegenprestatie de prestatie die partij B levert (jegens partij A) als vergelding of vergoeding van een prestatie van partij A (jegens partij B).

Van Dale omschrijft tegenprestatie als: ‘…prestatie als vergelding of vergoeding van die van een ander…’.

Niet valt in te zien hoe onder deze definitie naar het spraakgebruik een tegenprestatie door zoon A jegens belanghebbende kan worden geconstateerd. Jegens belanghebbende vindt immers geen vergelding of vergoeding plaats.

Het begrip ‘tegenprestatie’ figureert in verschillende eerdere uitspraken van Uw Raad:

In HR HR 20 april 1983,BNB1983/192c definieert Uw Raad dat (onderstreping door gemachtigde):

Belanghebbende heeft een dergelijke vergoeding niet bedongen, of genoten.

In HR 20 april 1983,BNB1983/192c is sprake van een tegenprestatie in de vorm van een koopsom die de koper daadwerkelijk voldaan heeft.

Van een dergelijke tegenprestatie is bij belanghebbende geen sprake.

In zowel HR 21 april 1999,BNB1999/234 als HR 26 juni 1974,BNB1974/206 is sprake van een overname door de koper van een verplichting van de verkoper jegens een derde. De overdrager/verkoper heeft dus iets bedongen waardoor hijzelf in zijn eigen vermogen wordt gebaat, omdat hij bevrijd wordt van een schuld. De Hoge Raad spreekt dan ook van ‘…hetgeen door degene die overdraagt als vergoeding voor die overdracht van de verkrijger is bedongen…’.

Belanghebbende heeft geen vergoeding voor de overdracht bedongen. Dit zou anders zijn als de verkrijger van de certificaten B, zoon A, een bestaande verplichting van belanghebbende jegens een derde zou hebben overgenomen, maar daarvan is in casu geen sprake. Belanghebbende had immers geen schuld aan zijn zoon M die door zoon A zou zijn overgenomen.

In bovenvermelde uitspraken heeft Uw Raad dus geoordeeld in zaken waarin de vervreemder daadwerkelijk zelf in zijn vermogen gebaat is. In die gevallen is sprake van een door de vervreemder ontvangen vergoeding die als tegenprestatie kan worden aangemerkt. Deze gevallen zijn niet vergelijkbaar met de situatie van belanghebbende.

Overigens betreffen deze arresten alle het begrip tegenprestatie voor de overdrachtsbelasting. Voor de overdrachtsbelasting is de verkrijger van de onroerende zaak de belastingplichtige.

Het begrip tegenprestatie wordt in artikel 9, eerste lid, Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 gehanteerd als minimumwaarde waarover de verkrijger van de onroerende zaak belasting is verschuldigd.

Aanmerkelijkbelangheffing vindt echter plaats bij de vervreemder van het aanmerkelijk belang over het door hem genoten vervreemdingsvoordeel. Het begrip tegenprestatie moet dan ook vanuit het perspectief van de vervreemder worden bezien. Vanuit dat perspectief heeft belanghebbende geen tegenprestatie ontvangen.

Rijkers en Van Dijck, bijvoorbeeld, stellen met betrekking tot het begrip tegenprestatie:

Van een tegenprestatie is aldus sprake wanneer de vervreemder recht heeft op deze prestatie. Belanghebbende heeft echter geen enkel recht op de prestatie die zoon A moet verrichten jegens zoon M. Als zoon A weigert uitvoering te geven aan de last, regardeert dat alleen zoon M en niet belanghebbende. Zoon M kan nakoming vragen aan zijn broer A (zie ook hierna onder 4.3.1.6).

Heithuis bespreekt de werking van de doorschuiffaciliteit van art. 4.17c Wet IB 2001 in geval van schenking of andere gift. Aan de hand van een voorbeeld uit de parlementaire geschiedenis van een andere gift stelt hij: ‘…Uiteraard is het zo dat in elk geval ab-heffing is verschuldigd over de daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie…’.

‘…de overdrachtsprijs bedraagt bij een partiële schenking dus minimaal altijd de daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie…’3.

Voor belanghebbende is echter geen sprake van een daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie zodat ab-heffing in het systeem vanaf 2010 niet aan de orde kan zijn.

De schenkingsovereenkomst, waarbij belanghebbende de certificaten B schonk aan zijn zoon A onder de verplichting voor zoon A een bedrag in geld te voldoen aan zijn broer M, bevat een derdenbeding. In artikel 6:253 van het Burgerlijk Wetboek wordt het derdenbeding als volgt omschreven:‘ Een overeenkomst schept voor een derde het recht een prestatie van een der partijen te vorderen of op andere wijze jegens een van hen een beroep op de overeenkomst te doen, indien de overeenkomst een beding van die strekking inhoudt en de derde dit beding aanvaardt’.

Op grond van de tussen belanghebbende en zijn zoon A gesloten schenkingsovereenkomst staat vast dat belanghebbende van zijn zoon A heeft bedongen een bedrag te betalen aan zoon M en daarbij is beoogd aan zoon M het recht te geven van zijn broer het betreffende bedrag in geld te vorderen. Blijkens de akte van schenking heeft zoon M dit ten behoeve van hem door belanghebbende gemaakte beding aanvaard. Door deze aanvaarding verkreeg zoon M het recht het in de overeenkomst genoemde bedrag van zijn broer te vorderen.

Artikel 6:253 BW bevat de woorden ‘een overeenkomst schept voor een derde het recht een prestatie van een der partijen te vorderen etc’. Zoon M heeft op grond van het derdenbeding een recht verkregen om een prestatie te vorderen van zijn broer A. Deze prestatie bedong belanghebbende niet behoeve van zichzelf maar ten behoeve van zijn zoon M. Het gaat dan ook te ver te stellen. zoals de rechtbank doet, dat dit beding kan gelden als tegenprestatie, dat wil zeggen een prestatie die de schenker voor zichzelf bedong.

Zou zoon A in gebreke blijven in de nakoming van het derdenbeding, dan kan zoon M zijn broer tot nakoming aanspreken en, bij niet nakoming, schadevergoeding vorderen.

Asser/Hartkamp stelt:‘ De stipulator kan in beginsel niet zelfstandig tot ontbinding overgaan, omdat hij daardoor aan de derde het door deze aanvaarde vorderingsrecht zou ontnemen.’4. Belanghebbende (de stipulator) kan van zoon A (de promissor) dus niet voldoening van het bedrag van € 4.909.986 aan hemzelf vorderen of zelfstandig de overeenkomst ontbinden.

Bij afstand van het recht (door zoon M) geldt: ‘…Indien na de aanvaarding de derde-bevoordeelde afstand doet van het hem toekomende (art. 6:160BW), zal daardoor- behoudens in andere zin gemaakte afspraak- de promissor bevoordeeld worden en de bedongen prestatie niet aan de stipulator ten goede komen…’5.

Zelfs als zoon M afstand zou doen van zijn recht, komt er dus niet een bedrag van € 4.909.986 ten goede aan belanghebbende.

Het oordeel van de Rechtbank, in zijn overwegingen 18 en 19, dat zoon M betaling van het bedrag van € 4.909.986 kan afdwingen is juist. Onjuist is echter het oordeel dat deze prestatie staat tegenover de verkrijging van de certificaten B omdat de betreffende prestatie op grond van de overeenkomst door zoon A niet aan belanghebbende (stipulator) doch aan zijn broer M als derde verschuldigd is.

Belanghebbende blijft derhalve bij zijn standpunt dat het derdenbeding (de last in de schenking) niet kwalificeert als een tegenprestatie die belanghebbende voor zichzelf bedongen heeft. Belanghebbende concludeert bovendien dat sprake was van een bedrijfsopvolging waarvoor artikel 4.17c Wet IB 2001 bedoeld is. Er is geen sprake van een belastbaar vervreemdingsvoordeel voor belanghebbende en de belastingclaim voor de fiscus blijft geheel behouden.

Belanghebbende handhaaft zijn standpunt dat onder toepassing van artikel 4.17c Wet IB 2011 de schenking van certificaten B aan zijn zoon A voor de volledige overdrachtsprijs (€ 34.875.000) niet als vervreemding dient te worden aangemerkt.