HR, 26-09-2025, nr. 24/02647

Deze zaak gaat over de toepassing van het APV-regime bij een familiestichting. Het Hof oordeelde dat op grond van het APV-regime aan belanghebbende haar aandeel in het stichtingsvermogen kan worden toegerekend, maar dat die toerekening toch niet plaats kan vinden omdat het APV-regime op stelselniveau in strijd is met art. 1 EP EVRM in samenhang met art. 14 EVRM. In deze zaak worden beide oordelen bestreden: belanghebbende meent dat überhaupt niet aan toerekening wordt toegekomen, en de Staatssecretaris stelt dat het APV-regime niet op stelselniveau art. 1 EP EVRM jo. art. 14 EVRM schendt.

Belanghebbende is lid van de familie [A]. De [A] Stichting (de stichting) beoogt de familie financieel te ondersteunen door het doen van uitkeringen ten behoeve van studie dan wel bij financiële behoeftigheid en beoogt de familiale cohesie te bevorderen. Voorts heeft de stichting ten doel om medisch onderzoek naar tinnitus (oorsuizen) te ondersteunen. Belanghebbende heeft in de onderhavige jaren geen uitkering van de stichting ontvangen. Haar aandeel in het stichtingsvermogen is op grond van het APV-regime aan haar toegerekend.

Belanghebbende bestrijdt in het incidenteel cassatieberoep de kwalificatie van de stichting als APV en de toerekening van het stichtingsvermogen aan haar. In hoofdstuk 4 ga ik daarom in op het APV-regime. Nadat ik het wettelijk kader (4.1-4.3), doel en strekking van het APV-regime en de door de wetgever onderzochte alternatieven voor het APV-regime heb besproken (4.4-4.10), sta ik stil bij het begrip ‘erfgenaam’ in de APV-regeling (4.11-4.14). Ook ga ik in op de tegenbewijsregeling (4.15-4.17). Daarna sta ik nog kort stil bij de sociaal belang behartigende instelling (SBBI) (4.18-4.20) en het overig doelvermogen (4.22-4.23).

In het principaal cassatieberoep komt de Staatssecretaris op tegen het oordeel van het Hof dat het APV-regime op stelselniveau in strijd is met art. 1 EP EVRM jo. art. 14 EVRM. In hoofdstuk 5 behandel ik het toetsingskader van art. 1 EP EVRM. Eerst geef ik enige achtergrond bij het toetsingskader zoals dat door het EHRM is ontwikkeld (5.2-5.8). Daarna ga ik in op de invulling door de Hoge Raad van dit kader (5.9-5.10), die onderscheid maakt tussen schendingen op stelselniveau (5.11-5.13) en individueel niveau (5.14-5.18). Tot slot sta ik nog stil bij het arrest van 26 maart 2021 en de daaraan voorafgaande conclusie van A-G Niessen, omdat in die zaak de verenigbaarheid van het APV-regime met art. 1 EP EVRM aan de orde was (5.19-5.20).

In hoofdstuk 6 volgt mijn beoordeling van het incidenteel cassatieberoep. Ik meen dat het incidenteel cassatieberoep faalt en zich leent voor afdoening met art. 81 Wet RO. Het Hof is uitgegaan van het juiste rechtskader. De stelling dat aan het APV-regime niet wordt toegekomen als misbruik niet aan de orde is – dat aan veel van de klachten ten grondslag ligt – is te kort door de bocht. De APV-regeling geldt blijkens de tekst en strekking van de bepaling en de wetsgeschiedenis ‘gewoon’ voor alle discretionaire doelvermogens die meer dan bijkomstig een particulier belang bogen, zonder dat daar nog allerlei kwalitatieve eisen aan worden gesteld. Het oordeel van het Hof dat de stichting als APV kwalificeert en belanghebbende als erfgenaam haar aandeel in het stichtingsvermogen toegerekend krijgt, berust op een aan het Hof voorbehouden waardering van de feiten en omstandigheden, welk oordeel voldoende en begrijpelijk is gemotiveerd.

In hoofdstuk 7 beoordeel ik het principaal cassatieberoep: ik meen dat dit slaagt. De vormgeving van het APV-regime is op zijn minst onhandig te noemen. Het is immers nadrukkelijk niet de bedoeling om het inkomen genoten van het APV door een individuele begunstigde te belasten, maar om te heffen over het zwevende vermogen op zich. Vanuit het doel van de regeling op zich bezien is het niet direct problematisch als er een discrepantie bestaat tussen het aan de erfgenaam toegerekende aandeel in het APV-vermogen en het daadwerkelijke voordeel dat een erfgenaam van dat APV geniet; de APV-regeling heeft een wezenlijk ander karakter dan box 3. Dat neemt niet weg dat de discrepantie in breder verband bezien dusdanig buiten proportie zou kunnen zijn dat deze niet kan worden gerechtvaardigd door het doel van de wetgever om het APV in de heffing te betrekken en daarmee het heffingslek op te heffen. Maar ook dat is mijns inziens niet – althans in ieder geval niet stelselmatig – het geval. Mijns inziens blijft de wetgever met deze inrichting van het APV-regime op stelselniveau binnen de wide margin of appreciation. Daarbij neem ik ook in aanmerking dat de wetgever andere alternatieven heeft afgewogen en gemotiveerd heeft afgewezen.

Ik adviseer de Hoge Raad om het cassatieberoep van de Staatssecretaris gegrond te verklaren, het incidenteel cassatieberoep van belanghebbende ongegrond te verklaren en de zaak zelf af te doen.

De feiten

In deze zaak staat de [A] Stichting (de stichting) centraal. De stichting is door [B] (de oprichter) opgericht op 2 januari 1907. De oprichter is in 1907 overleden, zonder partner, nakomelingen of nog levende ouders. De stichting was zijn enig erfgenaam. Belanghebbende is de weduwe van [C], de kleinzoon van een broer van de oprichter.

Op 2 januari 1907 zijn de statuten van de stichting vastgesteld. Het statutaire doel van de stichting was het financieel ondersteunen van leden van de familie [A] bij studie en financiële behoeftigheid (art. 2 van de originele statuten). Aan de statuten is door het stichtingsbestuur uitvoering gegeven door jaarlijkse toekenning van een financiële bijdrage van tweeduizend euro (voor familieleden in de leeftijd 18-40 jaar) dan wel duizend euro (leeftijd 40 jaar en ouder). Behoeftige familieleden konden daarnaast een aanvraag indienen voor aanvullende financiële ondersteuning. In totaal is in de periode 2009-2018 € 1.107.685 uitgekeerd aan familieleden. Belanghebbende heeft in die jaren geen uitkering ontvangen. Daarnaast werden familiebijeenkomsten georganiseerd en werd een website in stand gehouden. Voorts heeft de stichting in die periode bijgedragen aan onderzoeken naar tinnitus in de vorm van totaal € 70.000 aan donaties. In 2019 heeft de stichting € 111.474 aan familieleden uitgekeerd en € 85.000 gedoneerd ten behoeve van medisch onderzoek.

Op 11 oktober 2018 zijn de statuten van de stichting gewijzigd. Sindsdien is aan die gewijzigde statuten uitvoering gegeven door aan familieleden in de leeftijd 18-38 jaar een jaarlijkse uitkering te doen van circa tweeduizend euro. Familieleden ouder dan 38 jaar ontvangen niet langer een jaarlijkse uitkering. Behoeftige familieleden kunnen daarnaast een aanvraag indienen ter aanvullende financiële ondersteuning. Het vermogen van de stichting bedroeg op 1 januari 2018 € 8.148.046 en op 1 januari 2019 € 7.604.305.

De stichting wordt bestuurd door één directeur, die verantwoording verschuldigd is aan de raad van commissarissen. De directeur maakt jaarlijks de administratie van de stichting op; de raad van commissarissen stelt deze vast. De stichting publiceert niet haar financiële gegevens. De familieleden zijn niet gerechtigd tot het verkrijgen van informatie omtrent de financiële gegevens van de stichting.

Op 6 juli 2018 heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht om te bevestigen dat de stichting wordt gekwalificeerd als SBBI en zo niet, te bevestigen dat de familieleden niet worden aangemerkt als fictieve erfgenamen aan wie het vermogen wordt toegerekend. De Inspecteur heeft op basis van een stamboom per erfgenaam bij versterf bepaald hoeveel ib/pvv zij als begunstigde van de stichting verschuldigd zijn en of er erfbelasting verschuldigd is. Op 24 september 2019 heeft het vooroverleg plaatsgevonden. De uitkomst van dit vooroverleg was dat partijen van mening verschillen over de kwalificatie van de stichting.

De Inspecteur en belanghebbende hebben vaststellingsovereenkomsten gesloten voor de jaren 2014 tot en met 2018 (vso 1) en 2019 (vso 2). Daarin is onder meer overeengekomen dat met toepassing van art. 64 AWR aanslagen vennootschapsbelasting (vpb) 2018 en 2019 aan de stichting worden opgelegd. Deze aanslagen zien op de volgens de Inspecteur door de familieleden verschuldigde ib/pvv en erfbelasting. Afgesproken is om aan belanghebbende wel aanslagen ib/pvv 2018 en 2019 op te leggen teneinde het verschil van mening aan de rechter te kunnen voorleggen. In deze aanslagen zijn bedragen begrepen van € 156.931 (2018) en € 146.458 (2019) aan vermogen van de stichting dat aan belanghebbende is toegerekend in box 3. Belanghebbende heeft (in totaal) een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen, gebaseerd op werkelijk rendement, genoten van € 16.566 (2018) respectievelijk € 16.652 (2019).1.

Rechtbank Noord-Holland2.

Voor de Rechtbank was in geschil of de stichting moet worden aangemerkt als afgezonderd particulier vermogen (APV) in de zin van art. 2.14a Wet IB 2001 en of belanghebbende is aan te merken als fictief erfgenaam en als begunstigde.

De Rechtbank heeft overwogen dat de stichting niet kan worden aangemerkt als SBBI. De doelgroep bestaande uit de familieleden is te beperkt om ten aanzien van de financiële ondersteuning van de familieleden te kunnen spreken van een belang voor de maatschappij als geheel. Daarom is volgens de Rechtbank in zoverre geen sprake is van de behartiging van een sociaal belang. De financiële ondersteuning van het onderzoek naar tinnitus is een algemeen belang en kan daarom niet leiden tot de kwalificatie als SBBI (overweging 28). Met het financieel ondersteunen van familieleden en het organiseren van activiteiten ten behoeve van de familie wordt uitsluitend een particulier belang (namelijk het persoonlijk belang van de familieleden) gediend. Gelet op de hoogte van de uitkeringen aan familieleden enerzijds en de hoogte van donaties voor tinnitusonderzoek anderzijds (zie 2.2), is de conclusie van de Rechtbank dat meer dan bijkomstig (meer dan 10%) een particulier belang wordt beoogd (overweging 29 en 30). De stichting moet worden aangemerkt als APV; dat brengt mee dat de stichting niet kan worden aangemerkt als ‘overig doelvermogen’ (overweging 31). De Rechtbank oordeelde verder dat belanghebbende fictief erfgenaam is (art. 2:14a(4) Wet IB 2001). De Rechtbank overwoog dat onder ‘onterving’ in de context van de APV-regeling ook moet worden verstaan impliciete onterving door de benoeming van een ander tot erfgenaam bij uiterste wilsbeschikking. Dat geen sprake was van anti-fiscaal denken leidt niet tot ander oordeel, want de wetgever heeft al het discretionaire vermogen in een APV willen belasten (overweging 34). Voorts overwoog de Rechtbank dat belanghebbende moet worden aangemerkt als begunstigde (overweging 36).

De Rechtbank heeft de APV-regeling niet in strijd geacht met art. 1 van het Eerste Protocol (EP) bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) of de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (abbb). Het APV-regime is niet beperkt tot anti-misbruiksituaties (overweging 39). De Rechtbank heeft daarbij gewezen op het arrest van 26 maart 2021.3.In dat arrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de APV-regeling een effectieve tegenbewijsmogelijkheid kent en daarmee ‘lawful’ is. Niet kan worden gezegd dat de wetgever de aan hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid heeft overschreden door opheffing van een heffingsvacuüm met behulp van een heffing over de forfaitair bepaalde opbrengst over een aan een belanghebbende toegerekend vermogensbestanddeel. Dat een belastingplichtige niet (direct) kan beschikken over het aan hem of haar toegerekende vermogensbestanddeel, maakt dit niet anders. Ook het Kerstarrest4.maakt dit niet anders: in dat arrest was een geheel andere vraag aan de orde (overweging 40). Er bestaat ook geen strijd met het evenredigheidsbeginsel. De kwalificatie als APV is geen discretionaire bevoegdheid van de Inspecteur, en er doet zich voorts niet een bijzondere situatie voor waarbij het gevolg van de wetstoepassing dusdanig is dat de wetgever die niet voor ogen kan hebben gehad. Ook doet zich geen strijd voor met het willekeurverbod en het verbod van détournement de pouvoir. Niet kan worden gezegd dat de APV-regeling (materieel) terugwerkende kracht heeft, want het geding ziet op aanslagen 2018 en 2019 (overweging 41). Tot slot heeft de Rechtbank gewezen op de mogelijkheid om ‘maatwerk’ bij de heffing te leveren op grond van art. 64 AWR (overweging 42).

De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.

Gerechtshof Amsterdam5.

Het Hof oordeelde dat de stichting is aan te merken als APV (overweging 5.6). Het Hof heeft daartoe de overwegingen van de Rechtbank omtrent de kwalificatie van de stichting als APV tot de zijne gemaakt (2.8). Het vermogen van de stichting kan op grond van de APV-regeling pro rata parte worden toegerekend aan belanghebbende. Het Hof heeft het oordeel van de Rechtbank (2.8) dat de oprichter hiermee zijn broers en zussen impliciet heeft ‘onterfd’ in de zin van art. 2:14a(4) Wet IB 2001 overgenomen (overweging 5.8.1-5.8.2). Belanghebbende is – nu haar echtgenoot is overleden – ‘fictief’ erfgenaam in de zin van de APV-regeling (overweging 5.9). Naar het oordeel van het Hof kan de tegenbewijsregeling van art. 2.14a(6) Wet IB 2001 niet worden toegepast. Het rechtens zijn van begunstigde met de mogelijkheid tot het verkrijgen van uitkeringen in de toekomst maakt dat er geen reden is om haar niet als fictief erfgenaam aan te merken (overweging 5.10). Dat de oprichter van de stichting geen anti-fiscaal motief had, doet aan al het voorgaande niet af (overweging 5.11).

Het Hof is tot het oordeel gekomen dat de APV-regeling in strijd is met art. 1 EP EVRM. De APV-regeling is naar het oordeel van het Hof lawful (ovw. 5.14.1). Ook heeft de regeling een legitimate aim (overweging 5.15.1). Het Hof is echter van oordeel dat, ook met inachtneming van de ruime beoordelingsmarge die de wetgever toekomt, in redelijkheid niet kan worden gezegd dat de uit art. 1 EP EVRM voortvloeiende proportionaliteitstoets (fair balance), de met de APV-regeling genomen ruimte biedt. Indien een deel van de groep begunstigden geen uitkering ontvangt, worden zij toch voor de inkomsten over het fictief aan hen toegerekende vermogensaandeel belast. Andersom worden begunstigden die geldbedragen groter dan hun fictieve aandeel ontvangen juist te licht belast. Dit betekent dat de APV-regeling een relatieve ongelijkheid creëert op grond van een omstandigheid waarop de betrokkenen zelf geen invloed hebben (overweging 5.15.1-5.15.3). Een heffing als hiervoor beschreven is zo ruw dat deze zeer ver is komen af te staan van de werkelijkheid. Naar het oordeel van het Hof vormen de op zich legitieme belangen van de wetgever, hoe begrijpelijk ook, daarvoor geen voldoende rechtvaardiging. Het Hof heeft hierbij mede in overweging genomen dat de wetgever in een situatie als de onderhavige zijn doel – het tegengaan van een heffingsvacuüm – ook op een andere, veel minder verstrekkende, wijze had kunnen bereiken, bijvoorbeeld door het onderwerpen van de binnenlandse stichting aan een heffing (overweging 5.16). Voor degene die in gevallen als het onderhavige geconfronteerd wordt met een heffing als de onderhavige terwijl hem of haar geen daadwerkelijke uitkering toekomt en hij of zij daarop ook niet enig recht kan doen gelden, leidt dit stelsel dan ook tot een schending van zijn door artikel 1 EP, in samenhang met artikel 14 EVRM (het discriminatieverbod), gewaarborgde rechten (overweging 5.17). Het Hof ziet, gelet op de daarbij zich aandienende aan de wetgever voorbehouden keuzes, geen ander aanknopingspunt om de geconstateerde schending op te heffen en in het onderhavige geval rechtsbescherming te bieden, dan met een op rechtsherstel gerichte compensatie. Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van belanghebbende dient daarom in beide jaren te worden vastgesteld zonder inachtneming van het toegerekende vermogen van de stichting (overweging 5.19).

De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft het incidentele beroep in cassatie schriftelijk beantwoord.

Principaal beroep in cassatie

Beroepschrift in cassatie

De Staatssecretaris komt in cassatie onder aanvoering van één middel met twee subklachten. Het middel betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het stichtingsvermogen niet aan belanghebbende kan worden toegerekend, omdat

a) het Hof hiermee miskent dat de wetgever zwevende vermogens heeft willen tegengaan, waardoor toerekening ook in gevallen als de onderhavige gerechtvaardigd is, en

b) belanghebbende ook na de statutenwijziging in 2018 nog steeds gerechtigde is tot het stichtingsvermogen.

Verweerschrift

In haar verweerschrift stelt belanghebbende dat de Staatssecretaris met subklacht a) niet duidelijk maakt waarom de toepassing van art. 1 EP EVRM jo. art. 14 EVRM zou moeten wijken voor de wil van de wetgever. Subklacht b) berust volgens belanghebbende op een verkeerde lezing van de uitspraak van het Hof en zou feitelijke grondslag missen.

Incidenteel beroep in cassatie

Beroepschrift in cassatie

Belanghebbende voert in het incidenteel cassatieberoep één middel aan, bestaande uit drie onderdelen die op hun beurt weer bestaan uit in totaal zes klachten. Die zes klachten zijn veelal ook weer onderverdeeld in subklachten. Om de conclusie behapbaar te houden, houd ik het bij de volgende zakelijke weergave van de zes klachten.

Het eerste onderdeel is getiteld ‘is de stichting een APV?’. De eerste drie klachten worden in het kader van dit onderdeel aangevoerd. De klacht onder 1.1 houdt in dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de stichting geen SBBI is (overweging 5.4). De klacht onder 1.2 houdt in dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de stichting een APV is (overweging 5.3 en 5.5, 5.11). De klacht onder 1.3 bestrijdt het oordeel van het Hof dat de stichting niet een ‘overig doelvermogen’ is (overweging 5.5).

Het tweede onderdeel, genaamd ‘is de toerekening aan belanghebbende terecht?’, bestaat uit twee klachten. De klacht onder 2.1 bestrijdt het oordeel dat het stichtingsvermogen op basis van de APV-wetgeving aan belanghebbende moet worden toegerekend (overweging 5.8.1-5.8.2, 5.9 en 5.11). De klacht onder 2.2 bestrijdt het oordeel dat de overleden echtgenoot en belanghebbende voldoen aan de begunstigingseis van art. 2.14a(4) Wet IB 2001 (overweging 5.9, 5.10 en 5.11).

De klacht in onderdeel 3 (‘artikel 1 EP EVRM: toepassing APV-wetgeving is niet ‘lawful’) bestrijdt het oordeel van het Hof dat (tussen partijen niet in geschil is dat) de APV-regeling ‘lawful’ is (overweging 5.14.1).

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak. Hetgeen belanghebbende aanvoert, wijst er echter eerder op dat zij wil dat de beslissing van het Hof (het dictum van de uitspraak) in stand blijft. Zij voert alleen andere argumenten aan voor die beslissing dan de gronden die het Hof daarvoor heeft gebruikt. Gegrondverklaring van het incidentele cassatieberoep van belanghebbende zou er toe leiden dat de beslissing van het Hof in stand blijft, zij het op andere gronden dan de door het Hof gebruikte overwegingen.

Zienswijze

De Staatssecretaris stelt in reactie op de klachten in onderdeel 1 dat voor een SBBI de behartiging van een sociaal belang voor het geheel voorop moet staan. Hieruit volgt dat instellingen gericht op familiale belangen niet voldoen aan het criterium van het maatschappelijk belang. Voorts heeft het Hof op basis van de hem toekomende waardering van de bewijsmiddelen kunnen oordelen dat de stichting ook meer dan bijkomstig een particulier belang nastreeft, waardoor terecht is geoordeeld dat de stichting een APV is. Omdat het zijn van een ‘overig doelvermogen’ toepassing van de APV-regeling niet uitsluit, is de kwalificatie overig doelvermogen niet relevant voor de vraag of de stichting een APV is, aldus de Staatssecretaris.

In verweer op onderdeel 2 stelt de Staatssecretaris dat de wetgever ook impliciete onterving onder de APV-regeling heeft willen begrijpen. Verder merkt hij op dat belanghebbende begunstigde is van de stichting.

Ten aanzien van onderdeel 3 schrijft de Staatssecretaris dat hij niet in ziet hoe de door belanghebbende onjuist geachte toepassing van de wet zou kunnen leiden tot een oordeel dat de APV-regeling unlawful zou zijn. Dat de regeling onvoldoende processuele waarborgen zou kennen, ontkent hij.

In deze zaak staat – zoals de lezer inmiddels wel zal zijn opgevallen – de APV-regeling centraal. Ik zet daarom voor zover relevant voor dit geschil uiteen wat de APV-regeling inhoudt. Hierbij maak ik ook een kort uitstapje naar de SBBI en het overig doelvermogen.

APV-regeling in de wet

De APV-regeling is tot stand gekomen bij de wet van 17 december 2009 tot wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten.6.De regeling is per 1 januari 2010 van kracht geworden. Daarbij zijn doelvermogens in vier categorieën verdeeld, namelijk 1) APV’s, 2) SBBI’s, 3) ANBI’s en 4) overige doelvermogens.7.

Deze APV-regeling is opgenomen in art. 2.14a Wet IB 2001 (tekst zoals die gold in de onderhavige jaren):8.

“1. Voor de toepassing van deze wet en de daarop berustende bepalingen worden de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van een afgezonderd particulier vermogen als bedoeld in het tweede lid, geacht bij degene die dat vermogen bij leven of bij overlijden heeft afgezonderd tot zijn bezit te behoren, onderscheidenlijk op te komen (toerekening). Na het overlijden van de persoon, bedoeld in de eerste volzin, worden de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van een afgezonderd particulier vermogen als bedoeld in het tweede lid, toegerekend aan diens erfgenamen, per erfgenaam in dezelfde verhouding als hij verkrijger krachtens erfrecht is van de overledene. Vanaf het moment dat de in de vorige volzin bedoelde erfgenaam is overleden, treden diens erfgenamen en de daaropvolgende erfgenamen in de plaats van de overleden erfgenaam, per erfgenaam in dezelfde verhouding als hij erfgenaam is van de overleden erfgenaam waarvoor hij in de plaats treedt.

2. Voor de toepassing van dit artikel en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder een afgezonderd particulier vermogen, niet zijnde een sociaal belang behartigende instelling: een afgezonderd vermogen waarmee meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd, tenzij tegenover de afzondering van dit vermogen:

a. een uitreiking van aandelen, winstbewijzen, lidmaatschapsrechten, bewijzen van deelgerechtigdheid of daarmee vergelijkbare rechten heeft plaatsgevonden, of

b. een economische deelgerechtigdheid is ontstaan.

3. Voor de toepassing van dit artikel en de daarop berustende bepalingen wordt onder het afzonderen van vermogen verstaan:

a. het om niet of onder in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke voorwaarden rechtens dan wel in feite, direct of indirect afzonderen van vermogensbestanddelen in een afgezonderd particulier vermogen;

b. het rechtens dan wel in feite, direct of indirect, vervreemden van vermogensbestanddelen aan een afgezonderd particulier vermogen waarmee meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd van de vervreemder, van zijn partner of van een of meer van zijn bloed- of aanverwanten in de rechte lijn of tot en met de vierde graad van de zijlijn.

4. Voor de toepassing van dit artikel en de daarop berustende bepalingen wordt onder een erfgenaam mede verstaan een persoon die is onterfd en die rechtens dan wel in feite, direct of indirect, begunstigde is van het afgezonderd particulier vermogen of wiens partner of bloed- of aanverwant in de rechte lijn in feite, direct of indirect, begunstigde is van het afgezonderd particulier vermogen. (…)

6. Het eerste lid, tweede en derde volzin, is niet van toepassing met betrekking tot een erfgenaam, ingeval blijkt dat deze persoon en diens partner niet rechtens dan wel in feite, direct of indirect, begunstigde zijn van het afgezonderd particulier vermogen en dit ook niet kunnen worden. Ingeval de eerste volzin toepassing vindt, worden de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van het afgezonderd particulier vermogen toegerekend aan de overige erfgenamen in dezelfde verhouding als zij verkrijgers krachtens erfrecht zouden zijn geweest bij uitsluiting van de in de eerste volzin bedoelde erfgenaam. De in het eerste lid, tweede en derde volzin, bedoelde toerekening is niet van toepassing ingeval blijkt dat de erfopvolging krachtens uiterste wilsbeschikking in overwegende mate is gericht op het geheel of gedeeltelijk ontgaan of uitstellen van de in het eerste lid, tweede en derde volzin, bedoelde toerekening.

7. Onder de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven, bedoeld in het eerste lid, worden niet begrepen de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven ter zake waarvan blijkt dat die tot het vermogen, onderscheidenlijk de winst, van een onderneming van het afgezonderd particulier vermogen behoren, voor zover blijkt dat de winst uit deze onderneming in de staat of in de staten waarin deze wordt gedreven is onderworpen aan een belasting naar de winst. Onder een onderneming als bedoeld in de eerste volzin wordt mede begrepen een werkzaamheid als bedoeld in artikel 4, onderdeel b, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. (…)”

De strekking van het APV-regime

In mijn conclusie van 23 augustus 2024 heb ik de strekking van het APV-regime behandeld.9.De achtergrond van het APV-regime is het opheffen van een ‘ongewenst heffingsvacuüm’ bij zwevende particuliere vermogens, omdat die vermogens zich in een (fiscale) ‘spagaatpositie’ bevinden. De kern van het APV-regime bestaat erin dat het afgezonderd particulier vermogen fiscaal wordt genegeerd, of anders gezegd, als fiscaal transparant wordt behandeld. Het vermogen wordt (pro rata parte) toegerekend aan de insteller van het APV of zijn erfgenamen. Vóór de invoering van het APV-regime in 2010 waren zwevende vermogens regelmatig onderdeel van discussies tussen de fiscus en belastingplichtigen. Het kader waarin constructies met zwevende vermogens konden worden bestreden, was over het algemeen niet als zodanig wettelijk vastgelegd, diffuus en soms ook ontoereikend om belastingontwijking te bestrijden. De Inspecteur kon (slechts) op grond van de transparantiejurisprudentie vermogen toerekenen als een belastingplichtige kon beschikken over het stichtingsvermogen als ware het zijn eigen vermogen.

Er is door de wetgever voor gekozen om de APV-regeling dusdanig ruim – ‘robuust’10.– op te zetten dat die regeling ook geldt ten aanzien van erfgenamen die feitelijk geen of weinig uitkeringen uit het APV ontvangen. Alleen de erfgenaam die kan doen blijken dat hij of zij geen begunstigde is of kan zijn, blijft buiten schot. Er is voorts bewust voor gekozen om niet slechts te heffen over hetgeen daadwerkelijk wordt verkregen, omdat dan vermogen onbelast blijft zweven zolang niets uitgekeerd wordt:11.

“(…) Deze leden stellen voorts de vraag of er niet zou moeten worden gekozen om alleen te heffen van degenen die erfgenaam zijn en ook daadwerkelijk verkrijgen uit de trust. Ik deel dit oordeel niet omdat het vermogen dat voor deze erfgenamen bedoeld is onbelast blijft zweven zolang niets uitgekeerd wordt. Tevens creëert dit een ongelijkheid met personen die niets in een APV hebben ingebracht. Het wetsvoorstel beoogt een dergelijke heffingsvacuüm en een dergelijke ongelijke behandeling tussen economisch vergelijkbare personen te voorkomen.”

Er is bewust bij de categorie van erfgenamen aangeknoopt, omdat die groep moeilijk te manipuleren is. Een heffing bij het APV zelf stuit volgens de wetgever op grotere bezwaren dan de systematiek onder de APV-regeling:12.

“Er is voor de belastingheffing niet «gemakshalve» aangeknoopt bij het erfgenaamschap. Er is juist bewust bij deze categorie aangeknoopt omdat deze categorie helder is en niet of moeilijk te manipuleren is. Er bestaat ook geen onduidelijkheid of men erfgenaam is of niet. Of men begunstigde is, is vaak niet (direct) duidelijk. Bovendien worden veruit alle situaties in de praktijk bestreken. Een alternatief om na het overlijden van de inbrenger niet te heffen bij de erfgenamen maar bij het APV zelf stuit op grotere bezwaren dan in de voorgestelde systematiek. Erfbelasting en in volgende jaren winstbelasting dient in dat alternatief geheven én geïnd te worden bij het APV: dit is uiterst lastig gelet op de doorgaans feitelijke vestiging in een belastingparadijs. In een dergelijk systeem worden in het buitenland wonende erfgenamen uiteindelijk zwaarder belast dan ingeval rechtstreeks aan hen zou worden toegerekend. Het alternatief om aan te knopen bij uiteindelijke daadwerkelijke verkrijgingen door een begunstigde, laat situaties van zwevend vermogen in stand zolang geen vermogen wordt uitgekeerd: dit vind ik erg bezwaarlijk.”

Daarbij moet opgemerkt worden dat de wetgever ervan uitging dat de erfgenamen en de begunstigden in de praktijk eigenlijk nagenoeg altijd overlappen. Voor het geval dat toch niet zo is en geen beroep kan worden gedaan op de tegenbewijsregeling, werd er op gewezen dat de inbrenger vooraf (bij instellen APV) of tussentijds (tijdens bestaan APV) rekening kan houden met de toerekening aan erfgenamen.13.

Er is – naast de mogelijkheid van (vpb-)heffing over het APV zelf – ook aandacht besteed aan de mogelijkheid van het invoeren van een fiscaal regime voor familiestichtingen. Het voorstel van de Commissie Moltmaker om een dergelijk regime in te voeren heeft geen vruchtbare aarde gevonden.14.In het door deze commissie voorgestelde regime zou voor de IB-heffing worden aangeknoopt bij de stichting zelf. Bij de invoering van de APV-regeling is deze optie van de hand gewezen, omdat daarmee niet zou worden beantwoord aan de behoeften van de praktijk en te veel wetstechnische en uitvoeringsproblemen zouden ontstaan.15.

Vers van de pers is het fiscaal onderzoek naar het vermogen in familiestichtingen. In het ambtelijk rapport naar aanleiding van dit onderzoek wordt ingegaan op de mogelijkheden om familiestichtingen in de heffing te betrekken.16.In het rapport wordt geconcludeerd dat veruit de meeste familiestichtingen niet als APV zijn aangemerkt en wordt voorgesteld om de APV-regeling nog eens tegen het licht te houden. Er kan dan worden geëvalueerd “of de huidige formulering de Belastingdienst voldoende handvatten biedt om alle vormen van misbruik en oneigenlijk gebruik aan te pakken of dat uitbreiding of aanpassing nodig is”. Daarbij wordt nog genoemd dat de vpb-plicht voor stichtingen “een complex onderwerp is waarbij zorgvuldige afwegingen van belang zijn, en ook moet worden voorkomen dat eventuele maatregelen verder gaan dan nodig is”.

Tijdens de parlementaire behandeling van het voorstel dat heeft geleid tot art. 2.14a Wet IB 2001 is een voorbeeld genoemd dat lijkt op de situatie waarin belanghebbende verkeert. Dat voorbeeld zag op een APV dat als begunstigden een aantal ANBI’s en vier neven en nichten van de insteller kent. De insteller heeft de vier neven en nichten en een kerk tot erfgenamen benoemd. De neven en nichten kunnen slechts in geval van nooddruftigheid een uitkering ontvangen, en nooit meer dan € 25.000 per jaar; het vermogen van de APV bedraagt € 30 miljoen. Voor zo’n APV geldt dan dat ieder van de erfgenamen een vijfde deel van die € 30 miljoen krijgt toegerekend. Om deze wettelijke gevolgen te voorkomen, zal ‘de inbrenger een andere juridische structuur dienen te creëren’.17.Bij die parlementaire behandeling is ook de vraag aan de orde gekomen of een ‘Stichting Studiefonds’ ten behoeve van behoeftige nazaten van een insteller aangemerkt zal worden als een APV. Dat is volgens de wetgever doorgaans het geval: “er wordt immers een meer dan bijkomstig particulier belang beoogd, namelijk het vormen van een financiële buffer voor de bekostiging van de studie van individuele leden van een familie”.18.

De ‘erfgenaam’ in de zin van de APV-regeling (lid 4)

In het vierde lid van art. 2.14a Wet IB 2001 is geregeld dat onder een erfgenaam mede wordt verstaan een persoon die is onterfd en die rechtens dan wel in feite, direct of indirect, begunstigde is van het APV of wiens partner of bloed- of aanverwant in de rechte lijn begunstigde is van het APV.

In een nota van wijziging is dit vierde lid toegevoegd. Dat is gedaan om te voorkomen dat men aan de werking van de APV-regeling kan komen als de insteller van een APV zijn erfgenamen onterfd, maar hen wel als begunstigde aanwijst.19.De wetgever dacht in de praktijk bij onterfde personen aan eerste- en tweedegraads familieleden 'die door de wet als erfgenamen tot zijn nalatenschap zouden kunnen worden geroepen, maar krachtens uiterste wilsbeschikking zijn uitgesloten’. Bedoeld is om een ruim toepassingsbereik op te zetten om ‘allerhande’ constructies binnen de familie te raken.20.

De ruime strekking van het begrip ‘erfgenaam’ komt naar voren in het volgende voorbeeld. In de memorie van antwoord aan de Eerste Kamer is de door Auerbach in WPNR21.geformuleerde vraag aan de orde gekomen of een erfgenaam die de erfenis verwerpt per definitie van de toerekening uitgezonderd is op grond van (het toen nog voorgestelde) art. 2.14a Wet IB 2001. Dat is niet het geval, gelet op het risico dat daarmee een heffingslek zou kunnen ontstaan:22.

“Verder vraagt de auteur te bevestigen dat diegenen die onwaardig zijn om te erven (artikel 4:3 van het Burgerlijk Wetboek), degenen die uit een uiterste wilsbeschikking geen voordeel kunnen genieten (artikel 4:57–61 van het Burgerlijk Wetboek) en de erfgenaam die verwerpt (artikel 4:190 van het Burgerlijk Wetboek), van de toerekening zijn uitgezonderd. Bij deze kan ik bevestigen dat de eerste twee groepen personen niet als erfgenaam in de zin van artikel 2.14a, eerste lid, tweede volzin, van de Wet inkomstenbelasting 2001 worden beschouwd. Dit geldt echter niet voor de derde groep, de erfgenaam die verwerpt, zeker nu deze persoon het in eigen hand heeft om afhankelijk van de aard en inhoud van de nalatenschap, maar ook met het oog op de aanwezigheid van een APV, een ongewenste, fiscaal geïndiceerde weg te bewandelen. Ik wil dit verduidelijken met een voorbeeld.

Voorbeeld 12

De heer A heeft een Liechtensteinse Anstalt ingesteld en daarin een vermogen van € 10 mln afgezonderd. Gedurende zijn leven wordt dit vermogen aan hem toegerekend. De heer A is gescheiden en heeft een meerderjarige zoon (Z) en dochter (D). Het vermogen buiten de Anstalt bedraagt € 100 000. Zowel Z als D zijn daarnaast begunstigden van de Anstalt. Na het overlijden van A zouden Z en D kunnen besluiten om de nalatenschap te verwerpen om zich zodoende actief te manoeuvreren buiten de kring van erfgenamen aan wie het vermogen van de Anstalt wordt toegerekend.

Gelet op het voorbeeld wil ik niet ongeclausuleerd toestaan dat een erfgenaam die verwerpt geen erfgenaam is in de zin van artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001. Dit zou onbedoeld een heffingslek creëren. Dit komt de robuustheid van de wettelijke bepaling niet ten goede.”

Uit de parlementaire geschiedenis van art. 2.14a Wet IB 2001 volgt dat ook personen die gedeeltelijk onterfd zijn onder art. 2.14a(4) Wet IB 2001 kunnen vallen, hetgeen eveneens op het ruime toepassingsbereik van het vierde lid duidt.23.

Tegenbewijsregeling (lid 6)

In het zesde lid van art. 2.14a Wet IB 2001 is een tegenbewijsregeling opgenomen.24.Die regeling houdt in dat een erfgenaam die niet op enige wijze begunstigde is of kan worden van het APV aan toerekening van APV-vermogen kan ontkomen. Maar dat zal de erfgenaam dan wel moeten ‘doen blijken’. Die verzwaarde bewijslast geldt om te voorkomen dat “te lichtvaardig genoegen wordt genomen” met een onwaarachtige verklaring:25.

“Een verzwaarde bewijslast wordt de erfgenaam opgelegd om te voorkomen dat te lichtvaardig genoegen wordt genomen met een verklaring welke niet strookt met de materiële feiten en omstandigheden. Voorts is het niet aannemelijk dat men zomaar als erfgenaam wordt uitgesloten van de kring van begunstigden. In de praktijk kan worden gedacht aan de situatie dat het «zwarte schaap» van de familie uitdrukkelijk buiten het afgezonderd particulier vermogen is gehouden. In een akte is deze persoon aangemerkt als «excluded person», voor nu en voor de toekomst. In een dergelijk geval zou het onredelijk zijn om bezittingen en schulden alsmede opbrengsten en uitgaven aan deze erfgenaam toe te rekenen. Ingeval blijkt dat een van de erfgenamen geen begunstigde is en dit ook niet kan worden, worden de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van het afgezonderd particulier vermogen toegerekend aan de overige erfgenamen in dezelfde verhouding als zij verkrijgers krachtens erfrecht zouden zijn geweest bij uitsluiting van de in de eerste volzin bedoelde persoon. Dit wettelijk vermoeden is opgenomen omdat het enerzijds aannemelijk is dat uitsluiting van de ene erfgenaam in economische zin leidt tot aanwas van vermogen bij de andere erfgenamen en anderzijds om een heffingslek te voorkomen.”

In de parlementaire geschiedenis is tot uitdrukking gebracht dat de wetgever het ‘dynamische proces’ van het leveren van tegenbewijs vrij heeft willen laten en daarbij ervan uitging dat dit – in samenspraak met de inspecteur – zal lukken als een erfgenaam inderdaad geen begunstigde is en kan worden, zulks mede gelet op het gegeven dat het te leveren tegenbewijs afhangt van de feiten en omstandigheden van het geval. Ook is bedoeld om met deze bepaling tot uitdrukking te brengen dat fiscaal gedreven ontervingen maatschappelijk ongewenst zijn.26.

Er kan in de praktijk behoefte bestaan aan ‘zekerheid vooraf’ over de vraag of een erfgenaam nog begunstigde kan en zal kunnen worden van een APV. Daarom bestaat de mogelijkheid om daarover afspraken te maken met de inspecteur in een zogenoemde ‘schottenovereenkomst’.27.In zo’n overeenkomst worden afspraken gemaakt waarmee wordt gewaarborgd dat er een ‘hermetisch schot’ bestaat tussen het afgezonderde vermogen en de inbrenger(s)/erfgenamen.28.De schottenovereenkomst is onder meer bedoeld voor de situatie waar een erfgenaam geen begunstigde is of kan worden, maar het erg moeilijk is om dat (negatieve) bewijs te leveren. Door dergelijke afspraken – waarbij op schending ervan een sanctie wordt afgesproken – te maken, kan toch worden gewaarborgd dat het vermogen afgezonderd van de erfgenamen blijft.

De SBBI

In art. 5c AWR is geregeld wat een SBBI is:

“Een sociaal belang behartigende instelling is een instelling:

a. die in overeenstemming met haar regelgeving een sociaal belang behartigt;

b. die niet aan een winstbelasting is onderworpen dan wel daarvan is vrijgesteld;

c. die aan de leden van het orgaan van de instelling dat het beleid bepaalt ter zake van de door die leden voor de instelling verrichte werkzaamheden geen andere beloning toekent dan een vergoeding voor gemaakte onkosten en een niet bovenmatig vacatiegeld;

d. die is gevestigd in het Koninkrijk, in een andere lidstaat van de Europese Unie of in een bij ministeriële regeling aangewezen staat.”

De SBBI is een doelvermogen dat zich richt op een particulier belang, maar tegelijkertijd een belangrijke rol in de maatschappij vervult. Het gaat om instellingen die “activiteiten ontplooien voor en met mensen, activiteiten waaraan een grote maatschappelijke waarde kan worden toegekend omdat zij een belangrijke bijdrage leveren aan een gezonde en veerkrachtige samenleving en de sociale cohesie bevorderen.”29.

Het verschil tussen een SBBI en een ANBI is dat de SBBI een sociaal belang behartigt en de ANBI een (nagenoeg) uitsluitend algemeen belang. Een sociaal belang is weliswaar particulier, maar heeft duidelijk maatschappelijk toegevoegde waarde. Het verschil met een APV – dat tevens een particulier belang behartigt – is dat een APV (nagenoeg) uitsluitend het privébelang behartigt van personen die behoren tot een bepaalde groep mensen, waarbij geen sociaal belang speelt waarmee een bijdrage wordt geleverd aan het maatschappelijk welzijn in het algemeen:30.

“Het principiële onderscheid tussen het sociale en algemene belang is, dat het sociale belang in feite een particulier belang is waaraan desalniettemin maatschappelijk een grote waarde wordt toegekend. Sociaal belang behartigende instellingen dienen in de eerste plaats – in tegenstelling tot algemeen nut beogende instellingen het privé belang van de leden van de instelling. Het plezier dat die leden ontlenen aan de binnen het verband van de SBBI verrichte activiteiten – sporten, muziek maken, volksdansen of toneelspelen enz. – staat daarbij duidelijk voorop. Maar daarnaast is er sprake van dat die activiteiten een toegevoegde waarde hebben, omdat ze maatschappelijk als wenselijk worden ervaren. Die toegevoegde waarde zit in het feit dat de activiteiten van de instelling uitgevoerd worden door, voor en met mensen en daarmee bijdragen aan het gevoel van saamhorigheid, solidariteit en betrokkenheid. De werkzaamheden van de sociaal belang behartigende instelling dragen bij aan een sterkere en gezondere samenleving waarin iedereen meetelt en dat ook ervaart. Als voorbeelden van de instellingen die in het algemeen in aanmerking zullen kunnen komen voor de vrijstelling van schenk- en erfbelasting, de leden van de fracties van het CDA, de PvdA en D66 vragen daarnaar, kunnen worden genoemd amateursportinstellingen, niet-commerciële dorpshuizen, lokale scoutinggroepen, muziekkorpsen, amateurtoneelverenigingen, dansgroepen, personeelsverenigingen, buurtverenigingen etc.

De ANBI onderscheidt zich van de SBBI in zoverre dat in haar doelstelling en bij de werkzaamheden het particuliere belang van de direct betrokkenen niet alleen niet in de eerste plaats komt, maar zelfs dat dit particuliere belang in feite geen enkele rol speelt. De activiteiten van de ANBI moeten immers uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ten algemene nutte strekken. De fractieleden van de VVD hebben in dit verband ook verzocht het onderscheid tussen SBBI’s en APV’s duidelijker aan te geven. Het onderscheid ligt daarin dat het APV uitsluitend het privé belang van een groep mensen behartigt en dat daarbij geen sociaal belang speelt waarmee een bijdrage wordt geleverd aan het maatschappelijk welzijn in het algemeen.”

Voorbeelden die zijn gegeven van SBBI’s zijn muziek- dans-, en theaterverenigingen, sportclubs, buurtinstellingen, personeelsverenigingen, scoutingclubs, etc. APV’s, “zoals familiestichtingen”, kunnen blijkens de parlementaire geschiedenis niet als ANBI of SBBI kwalificeren.31.Uit het voorgaande kan worden afgeleid dat het verschil tussen een APV en een SBBI is dat een SBBI een instelling is die zich richt op de belangen van een groep waartoe individuen in beginsel vrijelijk kunnen toetreden, bijvoorbeeld door lid te worden van een club, in een buurt te gaan wonen of bij een werkgever in dienst te treden. Bij een familiestichting of -vereniging ontbreekt die vrije toetreding. In het verlengde daarvan heb ik de indruk dat de wetgever voor ogen heeft gestaan dat de individuen die betrokken zijn bij een SBBI doorgaans van die SBBI zullen profiteren door de sociale activiteiten die de SBBI onderneemt, en niet door uitkeringen die aan hen worden gedaan.

Overig doelvermogen

Het ‘overig doelvermogen’ is een wat vaag begrip. Het wordt in de parlementaire geschiedenis van art. 2.14a Wet IB 2001 gebruikt ter aanduiding van een restcategorie.32.Het zijn: doelvermogens die geen ANBI, SBBI of APV zijn, maar toch een algemeen, sociaal of maatschappelijk belang dienen. In de parlementaire geschiedenis komt naar voren dat een stichting niet een APV – en kennelijk wel een overig doelvermogen – als er ‘hermetische’ schotten zijn aangebracht tussen het vermogen van de APV en de insteller(s)/erfgenamen:33.

“De leden van de CDA-fractie vragen of ik de opvatting deel dat geen sprake is van een APV, maar van een zogenoemd «overig doelvermogen» ingeval een stichting met een onafhankelijk bestuur opereert als aandeelhouder van een vennootschap en deze stichting de daaruit vrijkomende middelen reserveert en investeert voor respectievelijk in de onderneming en participeert in andere ondernemingen ter bevordering van de bedrijvigheid en de daaraan verbonden werkgelegenheid. Daarbij is gegeven dat de (erven van de) vroegere aandeelhouders – thans, in het verleden en in de toekomst – noch statutair noch feitelijk gerechtigd zijn tot het vermogen van de Stichting. Het antwoord op de vraag van de CDA-fractie of er sprake is van een overig doelvermogen hangt af van de specifieke feiten en omstandigheden van ieder APV. Mogelijk zal inderdaad geen sprake zijn van een APV indien, feitelijk en juridisch, «hermetische» schotten zijn aangebracht tussen het APV en de oorspronkelijke aandeelhouders en hun erfopvolgers. Dat wil zeggen dat het statutair noch feitelijk mogelijk is dat er (financiële) belangen zijn tussen deze partijen. De aandeelhouders en hun erfopvolgers hebben definitief afstand gedaan van hun belang bij de vennootschap en kunnen onder geen enkele voorwaarde (hun oorspronkelijke) belang bij de vennootschap en het APV verwerven. Onder dergelijke omstandigheden is het mogelijk dat mede door deze «schotten» en door het aanstellen van een onafhankelijk bestuur de bedoelde stichting niet meer dan bijkomstig een particulier belang dient, maar juist een maatschappelijk belang zoals het behoud van werkgelegenheid of van bedrijvigheid in een bepaalde bedrijfstak. Uit het feitelijk handelen van de genoemde stichting moeten deze activiteiten onomstotelijk naar voren komen.”

Uit dit citaat lijkt te volgen dat een overig doelvermogen aanwezig kan zijn als er een definitieve scheiding is gemaakt tussen het vermogen en de instellers/erfgenamen. Dat kan door middel van een ‘schottenovereenkomst’ (4.17). Naast de zogenoemde lid 6-gevallen die hiervoor aan de orde zijn gekomen, is er nog een andere situatie genoemd waarin zo’n schottenovereenkomst kan worden gesloten, te weten in gevallen waarin minder dan 10% een particulier belang wordt gediend.34.

5. Art. 1 EP EVRM in samenhang met art. 14 EVRM (recht op ongestoord genot eigendom en discriminatieverbod)

Het Hof heeft het APV-stelsel voor ‘gevallen als het onderhavige’ in strijd geacht met art. 1 EP EVRM in samenhang met art. 14 EVRM. Het Hof heeft hierbij zwaar geleund op de overwegingen van de Hoge Raad in het Kerstarrest: wanneer de onderhavige uitspraak en het Kerstarrest (5.12) naast elkaar worden gelegd, valt op dat het Hof voor een groot deel woord voor woord de overwegingen uit het Kerstarrest heeft aangehouden. In dit hoofdstuk ga ik daarom in op 1) het toetsingskader dat geldt voor art. 1 EP EVRM, 2) de invulling van de Hoge Raad daarvan, waarbij ik stil sta bij fair balance-schendingen enerzijds op stelselniveau en anderzijds op individueel niveau; en 3) het arrest van 26 maart 2021 en de daarbij behorende conclusie van A-G Niessen van 18 september 2020, waarin de verenigbaarheid van de tegenbewijsregeling en art. 1 EP EVRM aan de orde was.

Toetsingskader EVRM

Art. 1 EP EVRM garandeert het recht op ongestoord genot van eigendom. In de jurisprudentie van het EHRM is een toetsingskader ontwikkeld om te toetsen of dit ‘recht op eigendom’ is geschonden. Die toets bestaat uit vijf stappen:35.

1. Is er sprake van een eigendom (possession)?

2. Zo ja, welke van de drie eigendomsregels (genotsregel, ontneming of regulering van eigendom) is van toepassing;36.wordt het eigendomsrecht aangetast?

3. Berust de inbreuk op een voldoende wettelijke grondslag (lawful)?

4. Zo ja, dient de ‘inbreukende’ maatregel een legitieme doelstelling in het algemeen belang (legitimate aim)?

5. Zo ja, is er een redelijk evenwicht (fair balance) gevonden tussen de eisen van het algemene belang van de samenleving en de bescherming van de fundamentele rechten van het individu; was de inbreuk proportioneel?

Voor het belastingrecht zal het voldoen aan de eerste stap min of meer een gegeven zijn: als belasting wordt geheven, moet iemand een deel van zijn vermogen afstaan.37.Ik ga hier daarom verder niet op in.

De tweede stap is in fiscale zaken ook niet zo relevant. Als ik het goed zie, zal het in fiscale zaken in de regel gaan om de toepassing van die ‘algemene’ genotsregel. Zoals het EHRM zelf ook onderkent is het lastig om een hard onderscheid te maken tussen de drie eigendomsregels,38.en moet een inbreuk hoe dan ook worden beoordeeld in het licht van de algemene genotsregel. In de zaak NKM39.– een belastingzaak – overwoog het EHRM dat het niet nodig was om te bepalen of de ontnemingsregel van toepassing was, omdat de ‘complexity of the factual and legal position’ het niet mogelijk maakte om de zaak in een precieze categorie te plaatsen (ovw. 43). En daar voegt het EHRM aan toe dat het – simpel gezegd – bij een general measure taken in furtherance of a social policy of redistribution (wat volgens mij alle materiële belastingregels zijn) niet zoveel uitmaakt, omdat het beoordelingskader voor de vraag of een inbreuk gerechtvaardigd is zo goed als hetzelfde is (ovw. 44). Ik laat dit punt verder rusten.

Vanaf de derde stap wordt het in belastingzaken interessanter. De eis van lawfulness houdt in dat een regel bij wet is voorzien, compatibel met de rule of law en niet willekeurig is, en dat deze regel bovendien sufficiently accessible, precise and foreseeable in their application is. Daarbij heeft de belastingwetgever enige beoordelingsruimte.40.

Bij de vierde stap wordt getoetst of de maatregel die een inbreuk maakt een legitimate aim nastreeft, oftewel het algemeen belang dient. De wetgever heeft hierbij (zeker in belastingzaken) een ruime beoordelingsmarge. Het EHRM acht de nationale wetgever het beste in staat om te bepalen wat in het algemeen belang is, en zal zich hier daarom bij aansluiten, tenzij de door de wetgever gemaakte beoordeling evident geen redelijke grondslag heeft. Voor belastingheffing zal deze stap daarom over het algemeen geen probleem opleveren.41.

De laatste stap is waar het spannend wordt. Bij iedere aantasting van het eigendomsrecht dient de wetgever een fair balance te bewaken tussen de aangewende middelen ter bevordering van het algemeen belang en de bescherming van de fundamentele rechten van individuen.42.Daarbij komt de wetgever de welbekende wide margin of appreciation toe. Aan het proportionaliteitsbeginsel is niet voldaan indien de aantasting verzoeker plaatst voor een individuele en buitensporige last (individual and excessive burden).43.Belangrijk bij de uitvoering van de proportionaliteitstoets is de aan- of afwezigheid van alternatieve, op individueel niveau minder belastende, middelen om het algemeen belang te dienen. Het EHRM is op dit punt terughoudend. Het enkele bestaan van minder ingrijpende alternatieve maatregelen maakt op zichzelf niet dat de desbetreffende regeling niet gerechtvaardigd is. Ook hier geldt een margin of appreciation voor de wetgever. In de onvolprezen Guide van het EHRM wordt de rechtspraak van het mensenrechtenhof hierover als volgt samengevat:44.

“170. One of the elements of the fair balance test is whether other, less intrusive measures existed that could reasonably have been resorted to by the public authorities in the pursuance of the public interest. However, their possible existence does not in itself render the contested legislation unjustified. Provided that the legislature remains within the bounds of its margin of appreciation, it is not for the Court to say whether the legislation represented the best solution for dealing with the problem or whether the legislature’s discretion should have been exercised in another way (James and Others v. United Kingdom, 1986, § 51; Koufaki and Adedy v. Greece (dec.), 2013, § 48).

171. It may also be relevant whether it would have been possible to achieve the same objective by less invasive interference with the applicant’s rights and whether the authorities examined the possibility of applying these less intrusive solutions (OAO Neftyanaya Kompaniya Yukos v. Russia, 2011, §§ 651-654; Vaskrsić v. Slovenia, 2017, § 83).

172. Even when the Government had given no specific reasons as to exactly why the measure in question had been the only appropriate measure for achieving their desired social and economic goals, whether it seriously considered other means for achieving them or assessed the proportionality of the measure to the aims sought, the Court was prepared to accept that the reason for the choice of the measure may have been implicit at the beginning (Zelenchuk and Tsytsyura v. Ukraine, 2018, § 122). The Court has also taken into account the fact that no other Council of Europe member State, including those in a similar position, had in place a similar measure (ibid., § 127).”

In deze zaak heeft het Hof toetsing aan art. 1 EP EVRM in samenhang met art. 14 EVRM tot uitgangspunt genomen. Art. 14 EVRM, het discriminatieverbod, is geen ‘zelfstandig’ recht, maar heeft een accessoir karakter. Om schending van het discriminatieverbod aan te nemen, moet een verschil in behandeling bestaan tussen vergelijkbare gevallen, welk verschil geen objectieve en redelijke rechtvaardiging kent. Dat laatste is het geval als met het verschil in behandeling geen legitimate aim wordt nagestreefd of het verschil in behandeling niet proportioneel is (dus als aan stap 4 of 5 niet wordt voldaan). Ook hier geldt dat de wetgever beoordelingsruimte heeft, die in belastingzaken in beginsel ruim is.45.

Invulling door de Hoge Raad

De Hoge Raad kent voor de toetsing aan de laatste stap van het toetsingskader van art. 1 EP EVRM twee smaken. De eerste stap is dat moet worden beoordeeld of een regel op stelselniveau art. 1 EP EVRM schendt. Is dat niet het geval, dan komt de tweede stap in beeld, die inhoudt dat moet worden beoordeeld of in een concreet, individueel geval art. 1 EP EVRM wordt geschonden omdat iemand wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last.

A-G Ettema heeft er wel voor gepleit om die ‘splitsing’ te verlaten; zij zag geen basis hiervoor in de rechtspraak van het EHRM. In haar optiek zou de rechter alle omstandigheden van het geval tegelijkertijd in ogenschouw moeten nemen in de vorm van een ‘overkoepelende toets’ (dus zowel op het niveau van de regel als het individu) en op basis daarvan een oordeel geven over art. 1 EP EVRM.46.Volgens Pauwels ligt de ‘tweefasentoets’ daarentegen in zeker opzicht wel besloten in de toets die het EHRM aanlegt, en past die bovendien bij de ‘rechtseenheidsbewakende’ taak van de Hoge Raad.47.De Hoge Raad heeft niet expliciet gerespondeerd op het pleidooi van A-G Ettema in het op haar conclusie volgende arrest.48.Ik houd in het vervolg van deze conclusie dit onderscheid aan.

Stelselniveau

Naar mijn weten is tot het arrest van 14 juni 2019 in belastingzaken door de Hoge Raad geen schending van art. 1 EP EVRM op stelselniveau aangenomen wegens het ontbreken van een fair balance. Wel heeft de Hoge Raad in twee fiscale arresten een schending van de lawfulness-eis aangenomen, te weten het Kostenwetarrest49.en het Fierensmarge-arrest.50.

Daar kwam verandering in met de arresten van 14 juni 201951.en 24 december 2021 (het Kerstarrest)52.. Deze arresten behoeven eigenlijk geen introductie meer. In het arrest van 14 juni 2019 heeft de Hoge Raad een schending van de door art. 1 EP EVRM gewaarborgde fair balance aangenomen, omdat belastingplichtigen op stelselniveau werden geconfronteerd met een buitensporig zware last. De Hoge Raad bood echter nog geen rechtsherstel. Dat deed de Hoge Raad wel in het Kerstarrest. Voor een uitgebreide behandeling van dat arrest verwijs ik naar de conclusie van 1 september 2023 van A-G Wattel.53.

Nadien is – als ik het goed zie – geen schending van art. 1 EP EVRM op stelselniveau aangenomen door de Hoge Raad.54.

Individuele en buitensporige last

Het komt vaker voor dat een schending van art. 1 EP EVRM op individueel niveau wordt aangenomen. De beoordeling of zich een individuele en buitensporige last voordoet, vereist een waardering van de feiten en ligt in zoverre bij de feitenrechters. Wel komt het soms voor dat de Hoge Raad in algemene zin aanwijzingen geeft hoe kan worden getoetst of een individuele en buitensporige last zich voordoet.

In het arrest van 17 maart 2017 heeft de Hoge Raad overwogen dat een individuele en buitensporige last alleen kan worden aangenomen indien en voor zover deze last zich in het geval van de specifieke belastingplichtige sterker laat voelen dan in het algemeen; er moeten dus bijzondere, niet voor alle door de regeling getroffen belastingplichtigen geldende, omstandigheden spelen die de last veroorzaken.55.

Uit het arrest van 29 mei 2020 volgt dat te onderzoeken valt of de aanslag als geheel leidt tot een individuele en buitensporige last, waarbij de gehele financiële situatie van de belastingplichtige in aanmerking moet worden genomen.56.

In het arrest van 2 juli 2021 overwoog de Hoge Raad dat de rechter alle relevante feiten en omstandigheden in zijn oordeel moet betrekken. Daarbij moet ook in aanmerking worden genomen of en in hoeverre een belastingplichtige een zodanig laag inkomen heeft dat hij op zijn vermogen moet interen om de belasting te voldoen.57.

In het arrest van 19 november 2021 stonden twee tax-holidayregelingen centraal.58.De winstbelasting werd als gevolg daarvan geheven niet naar 15% maar naar 2%. De Nederlandse Antillen hielden echter op 10 oktober 2010 op te bestaan als staatkundige eenheid. Op 1 januari 2011 trad een nieuw fiscaal stelsel in werking waardoor op Bonaire de grond- en winstbelasting van rechtswege vervielen. In plaats daarvan werden voor 2011 en 2012 aanslagen opgelegd in de nieuwe vastgoedbelasting naar het reguliere tarief van 15% van de voordelen uit een op de BES eilanden gelegen onroerende zaak. In geschil was of het expireren van de tax holidays in strijd was met art. 1 EP EVRM. Het Hof had geoordeeld dat de belanghebbende onvoldoende aannemelijk had gemaakt dat zich een individuele en buitensporige last voordeed, onder meer omdat in het nieuwe stelsel niet meer wordt geheven over verkoopwinst op het vastgoed, terwijl zulke verkoopwinst onder het oude stelsel wel belast zou zijn geweest met winstbelasting, zodat het nieuwe stelsel niet enkel nadelig was voor de belanghebbende.59.Op het daartegen gerichte middel overwoog de Hoge Raad dat ook betekenis toekomt aan de gevolgen voor de belastingplichtige die in latere jaren aan de toepassing van een nieuwe wettelijke regeling zijn verbonden; het op dat uitgangspunt voortbouwende oordeel van het Hof is niet onbegrijpelijk.

De verenigbaarheid van de APV-regeling met art. 1 EP EVRM

In het kader van deze zaak is nog relevant het arrest van 26 maart 2021.60.In die zaak werd namelijk aan de orde gesteld of de tegenbewijsregeling van art. 2.14(6) Wet IB 2001 verenigbaar is met art. 1 EP EVRM. In zijn aan het arrest voorafgaande conclusie heeft A-G Niessen het gehele toetsingskader afgelopen.61.Hij kwam tot de slotsom dat de APV-regeling lawful is. Ook zag hij geen schending van de fair balance op zowel stelsel- als individueel niveau:

“Is er een schending van art. 1 EP EVRM?

Middel IV wordt voorgesteld in het geval de Hoge Raad van oordeel is dat middel III faalt. Middel IV stelt dat de inbreuk op het eigendomsrecht vergezeld dient te gaan van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid biedt tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van die inbreuk. Doordat de tegenbewijsregeling van artikel 2.14a, lid 6, Wet IB 2001 niet ruimer wordt uitgelegd, is in de onderhavige zaak effectieve betwisting niet mogelijk. De tegenbewijsregeling voldoet daarom niet aan het lawfulness- en het fair balance-criterium, aldus middel IV. (…)

Lawfulness

Naast dat de inmenging moet zijn voorzien bij wet, is vereist dat die wet voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitoefening is. Daarnaast dient een belanghebbende over voldoende procedurele waarborgen te beschikken om zich tegen een inbreuk in het recht op ongestoord genot van eigendom te verzetten.

In verweer is terecht opgemerkt dat ‘aan het vierde middel [...] de feitelijke stelling van belanghebbende [ten grondslag ligt] dat hij geen begunstigde is van het APV, maar enkel van de jaarlijkse uitkeringen’. Belanghebbende betoogt dan ook in middel III dat de reikwijdte van art. 2.14a, lid 6 Wet IB 2001 tekort schiet; ‘de erfgenamen van wijlen [G] zijn immers begunstigden, echter niet tot het vermogen van de Stiftung, maar slechts tot een jaarlijkse uitkering uit dit vermogen’. Belanghebbende is echter begunstigde tot de APV. Het Hof heeft uitgaande van zijn feitelijke vaststellingen terecht geoordeeld dat belanghebbende niet een rechthebbende tot het vermogen is en dat het vermogen kwalificeert als een APV. Verder staat vast dat belanghebbende een erfgenaam is van de inbrenger, de vader, en dat belanghebbende begunstigde is van het vermogen in de Stiftung. Er is dus geen sprake van een niet-discretionair vermogensdeel in de Stiftung. Reeds om die reden faalt deze klacht.

Daarnaast kunnen belastingplichtigen zich zowel tegen de kwalificatie als begunstigde als de kwalificatie van het vermogen als APV verzetten. Van beide mogelijkheden heeft belanghebbende gebruik gemaakt. Dat het verzet tegen deze kwalificaties niet slaagt, maakt niet dat er onvoldoende procedurele garanties zijn. Derhalve is de regeling van artikel 2.14a Wet IB 2001 ‘lawful’.

Fair balance

In middel IV wordt gesteld dat door de toerekening van het vermogen in de Stiftung op grond van artikel 2.14a Wet IB 2001 aan belanghebbende, de heffing van inkomstenbelasting ten laste van belanghebbende niet evenredig is in het licht van de begunstiging van belanghebbende. Te meer omdat er geen mogelijkheid wordt geboden tot het leveren van tegenbewijs. Derhalve wordt belanghebbende getroffen door een individuele en buitensporige last, aldus middel IV.

Middel IV klaagt dat ‘de heffing van inkomstenbelasting naar het progressieve tarief in box 1 over een (door het Gerechtshof geaccepteerde) rente van 6% over de TBS-vordering van € 1.748.240 voor het jaar 2013 vermeerderd met de box 3 heffing over ¼ deel van € 7.291.019 belanghebbende onevenredig zwaar treft in het licht van de niet afdwingbare uitkering van (in dit betreffende jaar) € 35.000 (en in de toekomstige jaren tot maximaal € 50.000)’.

Een inbreuk op het recht van eigendom is in beginsel geoorloofd ‘indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Er moet een redelijke verhouding ("fair balance") bestaan tussen het algemene belang dat met de belastingheffing wordt gediend en de bescherming van individuele rechten. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keus van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe.’

Stelselniveau

Op grond van het APV-regime van art. 2.14a Wet IB 2001 moet belanghebbende belasting betalen over de forfaitair bepaalde opbrengst berekend over de waarde van een vermogensbestanddeel zonder dat hij die opbrengst feitelijk geniet. Deze benadering is in de Nederlandse inkomstenbelasting gangbaar.

Daarnaast heeft de Nederlandse wetgever met dit APV-regime willen voorkomen dat het in een APV ingebrachte vermogen – dat dus feitelijk strekt ten gunste van bepaalde personen – zoals belanghebbende – niet bij hem wordt belast. Hij heeft derhalve met deze regeling een heffingsvacuüm willen opheffen. Deze wijze van belastingheffing (i.e. transparence fiscale) is in het licht van deze doelstelling geenszins van elke redelijke grond ontbloot, zodat de wetgever niet de ‘wide margin of appreciation’ die hem toekomt overschrijdt.

Individueel niveau

Nu geconstateerd moet worden dat de wetgever binnen zijn beoordelingsvrijheid is gebleven, kan de regeling ‘alleen dan leiden tot een individuele en buitensporige last indien en voor zover deze last zich in zijn geval sterker laat voelen dan in het algemeen. Of dit laatste zich voordoet, dient te worden beoordeeld aan de hand van de omstandigheden van het geval’. Het feit dat belanghebbende dus belasting betaalt over een forfaitair bepaalde opbrengst zonder dat hij deze feitelijk geniet, vormt derhalve niet een ‘individuele en buitensporige last’; belanghebbende wordt in zoverre namelijk niet anders behandeld dan de overige belastingplichtigen.

Verder wordt in middel IV gesteld dat het oordeel van het Hof dat het vermogen van belanghebbende groot genoeg is om de belastingheffing over het toegerekende deel van het vermogen van de Stiftung op te vangen, onvoldoende is gemotiveerd, nu onduidelijk is welk vermogen het Hof daartoe als vermogen van belanghebbende in aanmerking heeft genomen. Naar de mening van belanghebbende getuigt het oordeel van het Hof van een onjuiste rechtsopvatting, als het Hof het bij fictie toegerekende vermogen van de Stiftung als vermogen van belanghebbende in aanmerking heeft genomen.

Weliswaar kan belanghebbende niet beschikken over de delen in het vermogen waar hij begunstigde van is, maar het Hof heeft feitelijk en voldoende gemotiveerd geoordeeld dat belanghebbende voldoende vermogen bezit om de fiscale last op te vangen. Dit is ook in overeenstemming met de rechtspraak van de Hoge Raad volgens welke de gehele financiële situatie van belanghebbende in acht moet worden genomen. Verder heeft belanghebbende niets aangevoerd waaruit aannemelijk wordt dat belanghebbende zwaarder wordt getroffen door het APV-regime dan andere belastingplichtigen. Middel IV faalt.”

De Hoge Raad sloot zich in het arrest van 26 maart 2021 aan bij punt 3.33-3.35 van de conclusie van A-G Niessen, wat leidde tot het falen van het middel. De Hoge Raad liet het hierbij, tot teleurstelling van sommige auteurs. Zo schreef Boer dat dit hem verbaast; nu het de eerste keer is dat de Hoge Raad zich uitlaat over deze principiële vraag, zou een adequate motivering die meebrengt dat deze regeling door de beugel kan volgens hem niet hebben misstaan.62.Ook Kooiman vindt dit een gemiste kans en is kritisch op de beoordeling door de A-G.63.

Ik behandel eerst het incidenteel cassatieberoep. Als dat incidenteel cassatieberoep slaagt, is op grond daarvan de beslissing van het Hof – wat er zij van de gebezigde gronden – juist (3.8). De klachten in het incidenteel cassatieberoep zien namelijk op vragen die opkomen vóór men toekomt aan de vraag of het APV-regime de fair balance-eis van art. 1 EP EVRM schendt. Als op basis van één van die voorvragen het vermogen van de stichting niet aan belanghebbende kan worden toegerekend, is toetsing van de APV-regeling aan de fair balance-eis van art. 1 EP EVRM niet meer nodig.

De klacht onder 1.1 bestrijdt het oordeel van het Hof dat de stichting geen SBBI is (overweging 5.4). Volgens belanghebbende moet het financieel ondersteunen van ondersteuning behoevende leden van een familie en het bevorderen van familiale cohesie ieder afzonderlijk althans tezamen worden aangemerkt als een sociaal belang als bedoeld in artikel 5c AWR, of anders in combinatie met de financiële ondersteuning van medisch onderzoek naar tinnitus.

Het Hof heeft hieromtrent overwogen:

“5.4. Hetgeen de rechtbank dienaangaande in rechtsoverwegingen 27 tot en met 31 van haar uitspraak heeft overwogen acht het Hof juist. Het Hof maakt deze overwegingen tot de zijne. De rechtbank heeft voor de vragen of sprake is van een SBBI en of meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd, naar het oordeel van het Hof terecht, aangesloten bij het doel van de stichting en haar daaruit voortvloeiende feitelijke gedragingen. Uit dat doel en die gedragingen kan worden afgeleid dat de stichting zich hoofdzakelijk richt op de familie door het financieel ondersteunen van familieleden en door de familiale cohesie te bevorderen. Dit is aan te merken als een particulier belang en niet als een sociaal belang als bedoeld in artikel 5c van de AWR. Dit betekent dat de stichting niet kwalificeert als een SBBI (aangezien het daartoe vereiste behartigen van een sociaal belang ontbreekt) maar wel heeft te geleden als een APV aangezien meer dan bijkomstig een particulier belang is beoogt. Aangezien de donaties ten behoeve van onderzoek naar tinnitus in vergelijking met de verrichte uitkeringen aan familieleden beperkt zijn (zie onder 4 van de rechtbankuitspraak), ziet het Hof daarin geen aanleiding om tot een ander oordeel te komen.”

In de parlementaire geschiedenis is opgemerkt dat een SBBI een doelvermogen is dat een particulier belang behartigt, maar waarvan de activiteiten desalniettemin een belangrijke bijdrage leveren aan een gezonde en veerkrachtige samenleving en de sociale cohesie bevorderen. De werkzaamheden van de sociaal belang behartigende instelling dragen bij aan een sterkere en gezondere samenleving waarin iedereen meetelt en dat ook ervaart. Het gaat dan dus om activiteiten die bijdragen aan het welzijn van de maatschappij in het algemeen (4.19-4.20). Een familiestichting – zoals de stichting in deze zaak – is weliswaar ook gericht op een particulier belang en zou de familiale cohesie kunnen bevorderen, maar het gaat dan om de cohesie binnen die selecte en gesloten groep (vgl. 4.21). Zo’n familiestichting draagt niet bij aan een ‘samenleving waarin iedereen meetelt en dat zo ervaart’. Mensen die geen lid zijn van de familie tellen immers niet mee. Een familiestichting die voornamelijk uitkeringen doet aan individuele leden van een familie, bevordert dus niet de sociale cohesie. Dat laatste is nou juist wat een APV van een SBBI onderscheidt (4.20-4.21). De Rechtbank heeft terecht overwogen dat ‘sociaal’ in de context van de SBBI-regeling anders is dan 'sociaal’ in de zin van het uitkeringsverbod voor stichtingen (art. 2:285(3) BW) (overweging 28, zie 2.8). Er is geen enkele aanwijzing dat de wetgever heeft bedoeld dat dit begrip in de context van beide regelingen op een zelfde manier moet worden ingevuld. Het zou – zoals de Rechtbank terecht opmerkt – impliceren dat elke stichting een SBBI is, en dat zou haaks staan op de bedoeling van de wetgever om enkel als SBBI aan te merken doelvermogens die een duidelijke algemeen-maatschappelijke toegevoegde waarde hebben.

Belanghebbende stelt dat de financiële ondersteuning van medisch onderzoek naar tinnitus niet beperkt is en dat ten onrechte is geoordeeld dat die financiële ondersteuning niet bijdraagt aan het sociale karakter van de stichting. Het oordeel dat de stichting zich hoofdzakelijk richt op de familie en daarmee geen sociaal belang in de zin van de SBBI-regeling behartigt, berust op een aan het Hof – in navolging van de Rechtbank – voorbehouden waardering van de feiten en omstandigheden. Dat oordeel is voldoende en begrijpelijk gemotiveerd. Het oordeel van het Hof dat de in vergelijking met de uitkeringen aan familieleden beperkte donaties ten behoeve van onderzoek naar tinnitus geen aanleiding vormen voor het oordeel dat de stichting een SBBI is, geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

De klacht onder 1.2 houdt in dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de stichting als APV kwalificeert (overweging 5.3 en 5.5 in samenhang met overweging 5.11). De klacht is met name gestoeld op de stelling dat de stichting niet in strijd komt met het doel en de tekst van het APV-regime.

Aan de subklachten a tot en met d die belanghebbende aanvoert in het kader van deze klacht ligt de veronderstelling ten grondslag dat het APV-regime enkel een antimisbruikstrekking heeft en de tekst van de regeling daarom enkel vanuit die antimisbruikgedachte moet worden geïnterpreteerd. Daarmee vat belanghebbende de APV-regeling mijns inziens te eng op. De wetgever heeft met de APV-regeling een heffingsvacuüm (eruit bestaande dat in sommige gevallen bij zwevende vermogens nergens belasting werd geheven) willen opheffen. De wetgever achtte het bestaan van dergelijke zwevende vermogens maatschappelijk ongewenst en heeft krachtige (robuuste) maatregelen genomen om te voorkomen dat nieuwe zwevende vermogens worden gecreëerd en bestaande worden gecontinueerd. De mogelijkheid om fiscaal te plannen op dat heffingsvacuüm is inderdaad een belangrijke reden geweest om dat heffingsvacuüm aan te pakken (4.4). Maar de wetgever heeft duidelijk bedoeld dat de APV-regeling óók geldt in situaties waar geen misbruik aan de orde is. Het gaat er namelijk primair om, om het heffingsvacuüm weg te nemen. Dat maatschappelijk ongewenst geachte heffingsvacuüm bestaat eveneens bij zwevende vermogens waar geen fiscale spielerei mee gemoeid is (4.4-4.10). Dat vloeit ook al voort uit de opzet en strekking van de APV-regeling: aan alle (fictieve) erfgenamen van de insteller wordt het APV-vermogen toegerekend, en alleen als een erfgenaam doet blijken dat hij geen begunstigde is of kan worden, kan hij aan de toerekening ontkomen. Er is geen voorbehoud of uitzondering gemaakt voor situaties waar anti-fiscale bedoelingen geen rol hebben gespeeld bij het instellen of spelen bij het beheren van het APV. Dat de APV-regeling ook in niet-misbruik situaties geldt, komt ook naar voren in het voorbeeld van de ‘Stichting Studiefonds’ als APV dat is gegeven in de parlementaire geschiedenis (4.10). Kort en goed: de APV-regeling geldt ‘gewoon’ voor alle discretionaire doelvermogens die meer dan bijkomstig een particulier belang bogen, zonder dat daar nog allerlei kwalitatieve eisen aan worden gesteld zoals belanghebbende bepleit (geen misbruikkarakter, geen ‘echt’ discretionair karakter, enzovoorts). Voor zover de klacht van belanghebbende op deze veronderstelling berust, faalt het.

Het oordeel van het Hof dat de stichting een APV is, berust op een aan het Hof voorbehouden waardering van de feiten en omstandigheden, welk oordeel voldoende en begrijpelijk is gemotiveerd (overweging 5.3-5.5). In zoverre stelt belanghebbende tevergeefs dat de stichting niet meer dan incidenteel een particulier belang beoogt (subklacht e).

De klacht onder 1.3 bestrijdt het oordeel van het Hof dat de stichting niet een ‘overig doelvermogen’ is (overweging 5.5). Volgens belanghebbende zou de ‘reguliere fiscale kwalificatie’ van een stichting een ‘overig doelvermogen’ zijn, en vormt de kwalificatie als APV een uitzondering op die ‘reguliere fiscale kwalificatie’.

Belanghebbende stelt dat de stichting geen misbruikkarakter heeft en daarom als ‘overig doelvermogen’ zou moeten worden gekwalificeerd en niet als APV. Deze klacht vormt in feite een herhaling van de klacht onder 1.2, en faalt daarom eveneens in zoverre. Zoals het Hof terecht heeft overwogen in overweging 5.5 volgt uit het gegeven dat de stichting als APV moet worden gekwalificeerd dat de stichting (dus) geen overig doelvermogen is (4.22).

De klacht onder 2.1 bestrijdt het oordeel dat het stichtingsvermogen op basis van de APV-wetgeving aan belanghebbende moet worden toegerekend (overweging 5.8.1-5.8.2 in samenhang met 5.9 en 5.11). Daarbij komt belanghebbende op tegen het oordeel dat de APV-regeling ook ziet op impliciete ontervering en niet enkel op onterving in civielrechtelijke zin. Los daarvan zou volgens belanghebbende (als ik het goed zie op basis van de strekking en de tekst van de APV-regeling) het vermogen niet aan belanghebbende moet worden toegerekend.

Ook aan de subklachten die in dit verband worden aangevoerd, ligt de gedachte ten grondslag dat de APV-regeling, en in het bijzonder art. 2.14a(4) Wet IB 2001, enkel een antimisbruikstrekking heeft én dat hieruit volgt dat de APV-regeling zich alleen laat toepassen in misbruiksituaties. Die gevolgtrekking is naar mijn overtuiging onjuist (6.7). De aanleiding voor het invoeren van het vierde lid is weliswaar geweest om te voorkomen dat aan de werking van het APV-regime wordt ontkomen als de insteller zijn (wettelijk) erfgenamen onterft, maar deze personen wel begunstigde van het doelvermogen maakt (4.12). Maar net zoals voor de APV-regeling als geheel geldt, brengt dat niet mee dat het vierde lid alleen zou gelden in misbruiksituaties of situaties die zich voordoen na de invoering van het APV-regime in 2010. Ook hier geldt dat het er primair om gaat het maatschappelijk ongewenste heffingslek te dichten, en ook buiten de hiervoor genoemde situaties zou het heffingslek zonder het APV-regime blijven bestaan (4.12-4.14).

Voorts herhaalt belanghebbende met subklacht a haar stelling dat ‘onterven’ in de zin van het vierde lid alleen op expliciete onterving zou zien. Hierover heeft het Hof overwogen:

“5.8.2. Naar aanleiding van belanghebbendes betoog voegt het Hof hier het volgende aan toe. Het Hof stelt voorop dat geen sprake is van een expliciete testamentaire uitsluiting, het testament van de oprichter bevat geen bepaling inhoudende dat zijn broers en zusters niet zouden erven. Zij waren dus niet onterfd in de betekenis die daaraan voor de toepassing van bijvoorbeeld artikel 4:12 BW gegeven wordt. Wel was sprake van een impliciete testamentaire uitsluiting; het benoemen van de stichting als enig erfgenaam leidde noodzakelijkerwijs tot (voor zover alhier van belang) hetzelfde gevolg; dat de broers en zusters niet van de oprichter (hun broer) erfden. Op de gronden die de rechtbank in rechtsoverweging 34 heeft vermeld, waren de broers en zusters daarmee (ook) naar het oordeel van het Hof onterfd in de zin van artikel 2.14a, lid 4, van de Wet IB 2001. Zoals de wetgever heeft toegelicht, is met de gekozen terminologie een ruim toepassingsbereik beoogd om allerhande constructies binnen de familie onder de werking van het artikel te kunnen brengen. Indien uitsluitend expliciete onterving onder de APV-regeling gebracht zou kunnen worden, zou de term ‘onterven ’juist eng worden uitgelegd en waarschijnlijk al snel tot een dode letter verworden. Zolang een en ander door de wetgever afdoende wordt toegelicht, is het mogelijk dat een begrip als “onterfd” op verschillende plaatsen in de wetten verschillende betekenissen heeft zonder dat dit spanning oproept met het rechtszekerheidsbeginsel. Een uitleg van de betekenis van deze term in artikel 2.14a, lid 4, Wet IB 2001 inhoudende een beperking tot enkel expliciete onterving, komt naar het oordeel van het Hof zozeer in strijd met de bedoeling van een ruim toepassingsbereik die de wetgever met het invoeren van deze bepaling had en met het systeem van de APV-regeling, dat de juistheid daarvan in redelijkheid niet kan worden volgehouden.”

Het Hof merkt terecht op dat het vierde lid zo goed als een dode letter zou worden als ‘onterven’ wordt beperkt tot expliciete onterving. Hieraan kan nog worden toegevoegd dat uit de parlementaire geschiedenis volgt dat de wetgever bij het vierde lid niet alleen het oog heeft gehad op expliciete onterving. In de parlementaire geschiedenis is de vraag gesteld of een erfgenaam die de erfenis verwerpt onder het vierde lid kan vallen, en die vraag is bevestigend beantwoord (4.13). Dat kan alleen zo zijn als het vierde lid niet enkel ziet op expliciete onterving.

De klacht onder 2.2 bestrijdt het oordeel dat de overleden echtgenoot en belanghebbende voldoen aan de begunstigingseis van art. 2.14a(4) Wet IB 2001 (overweging 5.9 in samenhang met 5.10 en 5.11). Het Hof zou voorbij zijn gegaan aan ‘de realiteit van de casus’ waarbij belanghebbende geen begunstigde zou zijn zoals bedoeld in het vierde lid (subklacht a). Ook heeft het Hof ten onrechte het beroep op de tegenbewijsregeling afgewezen volgens belanghebbende (subklacht b).

Aan subklacht a ligt de veronderstelling ten grondslag dat voor de kwalificatie als ‘begunstigde’ een ‘gerechtvaardigd verband’ zou moeten bestaan tussen het vermogen en degenen aan wie wordt toegerekend. Dat is onjuist. Voldoende is dat een APV de desbetreffende persoon rechtens dan wel in feite, direct of indirect, (financieel) voordeel kan doen toekomen. Hieruit vloeit voort dat ook subklacht b faalt: belanghebbende is begunstigde van het APV.

Het ontgaat mij dan hoe de stelling dat er geen mogelijkheid zou zijn voor belanghebbende om het tegenbewijs te leveren haar zou kunnen baten, de validiteit van die stelling daargelaten64.. Het oordeel in overweging 5.9-5.10 dat belanghebbende begunstigde is van het APV en niet is geslaagd in haar beroep op de tegenbewijsregeling, berust op een aan het Hof voorbehouden waardering van de feiten, welk oordeel voldoende en begrijpelijk is gemotiveerd. Ik voeg hier nog aan toe dat de ‘realiteit van de casus’ is dat belanghebbende, net zo min als ieder ander immuun kan zijn voor de grillen van het noodlot. Ook zij kan in behoeftige omstandigheden komen te verkeren. Alleen verkeert zij dan wel in de bevoorrechte positie dat zij de stichting heeft om op terug te vallen. Zij heeft een financieel vangnet.

De klacht in onderdeel 3 (‘artikel 1 EP EVRM: toepassing APV-wetgeving is niet ‘lawful’) bestrijdt het oordeel van het Hof dat de APV-regeling lawful is (overweging 5.14.1). Belanghebbende stelt dat de APV-regeling niet lawful is omdat de regeling onvoldoende consistent en nauwkeurig is, de gevolgen van de regeling onvoldoende voorzienbaar zijn en de regeling onvoldoende procedurele waarborgen kent.

Het Hof heeft geoordeeld dat het “tussen partijen – naar het oordeel van het Hof terecht – niet in geschil [is] dat de APV-regeling ‘lawful’ is (vgl. HR 26 maart 2021, ECLI:NL:HR:2021:367)” (ovw. 5.14.1). Belanghebbende bestrijdt niet als zodanig het oordeel van het Hof dat tussen partijen niet in geschil is dat de APV-regeling lawful is. Omdat de vraag of de APV-regeling lawful is een rechtsoordeel betreft,65.en het Hof ook daadwerkelijk een oordeel heeft gegeven over de lawfulness van de APV-regeling, ga ik toch op deze klacht in.

Subklacht b houdt in dat de APV-wetgeving niet lawful is omdat de APV-wetgeving onvoldoende procedurele waarborgen zou kennen omdat er geen reële tegenbewijsmogelijkheid zou bestaan. Dat is min of meer hetzelfde als is betoogd in de zaak die heeft geleid tot het arrest van 26 maart 2021 (5.19-5.20). Subklacht b berust dus op dezelfde veronderstelling als het – gefaalde – middel in het arrest van 26 maart 2021; hetgeen belanghebbende hieromtrent aanvoert, overtuigt mij niet om de Hoge Raad te adviseren om van dat arrest terug te komen.

Dan resteert subklacht a. Met subklacht a betoogt belanghebbende dat de APV-regeling onvoldoende nauwkeurig is omdat de gevolgen ervan onvoldoende voorzienbaar zijn. Het lijkt mij dat juist het tegendeel waar is. De APV-regeling is ruim opgezet en haakt aan bij vrij objectieve kwalificaties. Als het inderdaad zo zou zijn dat de APV-regeling alleen gelding zou vinden in antimisbruiksituaties, zouden de gevolgen van de APV-regeling juist minder voorspelbaar en meer willekeurig worden. Dat zou namelijk betekenen dat er nog allerlei ingewikkelde kwalitatieve eisen en subjectieve voorwaarden moeten worden beoordeeld, die nogal afhangen van het normatieve kader dat de beoordelaar hanteert (wat is ‘misbruik’?, wanneer had een erfgenaam de ‘intentie’ om zich te distantiëren van het APV?, etc.). Een familiestichting die, zoals de onderhavige stichting, vooral uitkeringen doet ter financiële ondersteuning van familieleden, is een APV, daar is niets onduidelijks aan. Dat belanghebbende zich daarbij niet wenst neer te leggen, kan noch de wetgever noch de Inspecteur worden aangewreven.

Mijns inziens faalt aldus het middel. Het incidenteel cassatieberoep leent zich mijns inziens voor afdoening met toepassing van art. 81 Wet RO.

In de toelichting op het middel stelt de Staatssecretaris dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de APV-regeling de fair balance-toets niet kan doorstaan. De wetgever heeft met de APV-regeling de wide margin of appreciation die hem toekomt niet overschreden, aldus de Staatssecretaris. Het Hof heeft voorts de doelstelling van de APV-regeling te eng uitgelegd. Het doel van de APV-regeling is het dichten van een heffingsvacuüm dat is ontstaan door bijvoorbeeld een belastingconstructie maar dat ook kan zijn ontstaan door andere omstandigheden, zoals in casu het geval is. In het licht van dat doel heeft de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid om erfgenamen die tevens begunstigde van een APV zijn vergelijkbaar te achten, ongeacht de omvang van de uitkeringen die worden ontvangen. In de praktijk kan in de regel een wettelijke erfgenaam die tevens begunstigde is rekenen op een uitkering die in redelijke verhouding staat tot zijn erfdeel dat hij krijgt toegerekend in het APV. Het is voorts onmogelijk om bij voorbaat vast te stellen wat ieders financiële belang gaat zijn bij het APV als sprake is van een discretionair bestuur en mogelijke uitkeringen op basis van behoeftigheid. De keuze van de wetgever voor een stelsel van toerekening van dit soort discretionaire afgezonderde vermogens is dan ook niet van iedere redelijke grond ontbloot. De Staatssecretaris meent dat het Hof had moeten toetsen of er een individuele en buitensporige last bestaat.

Schending evenredigheidsbeginsel?

Vooraf wil ik opmerken dat een schending van het evenredigheidsbeginsel (2.9) hier mijns inziens niet aan de orde is. De toepassing van de APV-regeling door de Inspecteur berust op een gebonden bevoegdheid die voortvloeit uit een wet in formele zin. Dergelijke besluiten kunnen slechts worden getoetst aan het evenredigheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur voor zover zich bijzondere omstandigheden voordoen die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever. Daarbij gaat het onder meer om gevolgen van de toepassing van de wettelijke bepaling die niet stroken met wat de wetgever kan hebben bedoeld of voorzien.66.In deze zaak zijn juist omstandigheden aan de orde die bewust zo door de wetgever zijn bedoeld. Er is door de wetgever bewust voor gekozen om de APV-regeling dusdanig ruim op te zetten dat deze zich ook laat gelden voor erfgenamen die geen of weinig voordeel van het APV ontvangen (4.5). Er zijn zelfs met deze zaak zeer vergelijkbare voorbeelden van APV’s aan de orde geweest tijdens de parlementaire behandeling (4.10-4.10). Het is daarmee zonneklaar dat de wetgever de situatie waarin een erfgenaam weinig voordeel van een APV geniet, maar wel voor het aan die erfgenaam toe te rekenen aandeel in het APV in de heffing wordt betrokken, onder ogen heeft gezien.

Schending art. 1 EP EVRM?

De lawfulness van de APV-regeling heb ik al behandeld in 6.19-6.21. Verder is – terecht – niet in geschil het oordeel van het Hof dat de APV-regeling een legitimate aim nastreeft (2.12). Ik focus mij daarom op de vraag of de APV-regeling de door art. 1 EP EVRM gewaarborgde fair balance op stelselniveau al dan niet schendt, of anders gezegd, of de APV-regeling onvoldoende proportioneel is.

Strijd op stelselniveau?

Belanghebbende is begunstigde van het APV en zij kan het in het zesde lid bedoelde tegenbewijs niet leveren. Maar gelet op de voorwaarden (studie of financiële behoeftigheid) waaronder de stichting een uitkering kan doen en haar leeftijd, is de kans dat zij ooit een uitkering krijgt klein. Zij wordt echter wel in de heffing betrokken voor het haar toegerekende aandeel in het vermogen van stichting. Dat is vervelend voor belanghebbende en kan oneerlijk aanvoelen. Maar betekent dat ook dat met de APV-regeling stelselmatig haar mensenrechten worden geschonden? Ik meen van niet.

Het Hof spreekt in dit verband over een ‘relatieve ongelijkheid’ tussen begunstigden die in feite niets ontvangen – maar toch door het APV-regime en de box 3-heffing belast worden – en begunstigden die in werkelijkheid meer ontvangen dan waarvoor zij worden aangeslagen. Het Hof heeft deze relatieve ongelijkheid in mensenrechtelijk opzicht problematisch geacht op grond van een kennelijk aan de overwegingen van het Kerstarrest ontleende redenering. De koppeling tussen de APV-regeling en box 3 heeft het Hof gevonden in het gegeven dat de APV-regeling is geplaatst binnen de inkomstenbelasting. In ovw. 5.14.2 en 5.14.3 legt het Hof bijvoorbeeld de nadruk op de bedoeling van de inkomstenbelastingwetgever om voor de heffing aan te sluiten bij de aan het daadwerkelijk genoten inkomen ontleende draagkracht (het draagkrachtbeginsel). Door het doel van de inkomstenbelasting als zodanig als uitgangspunt te nemen, komt het Hof vrij eenvoudig op basis van het Kerstarrest tot een schending van art. 1 EP EVRM op stelselniveau. Hoewel ik de door het Hof gekozen invalshoek wel begrijp, meen ik dat het iets te kort door de bocht is.

De vormgeving van het APV-regime is op zijn minst onhandig te noemen. Doordat de APV-regeling in de Wet IB 2001 is opgenomen en voor de heffing wordt aangeknoopt bij de erfgenamen, lijkt het op het eerste gezicht alsof beoogd wordt het inkomen dat de individuele begunstigde/erfgenaam geniet te belasten. Maar het is nu juist nadrukkelijk níét de bedoeling om het inkomen genoten van het APV door een individuele begunstigde/erfgenaam te belasten. Het doel is – in mijn woorden – om het zwevende vermogen fiscaal te laten landen, of – in wat assertievere bewoordingen – om zwevend vermogen uit de lucht te schieten. Het vermogen bevond zich in een heffingsvrij vacuüm, en daar wilde de wetgever een einde aan maken. Het ging de wetgever dus om het object (het afgescheiden vermogen) en het tot stand brengen van een heffing over dat object. Om dat doel te bereiken, is gekozen voor een regeling die aansluit bij de erfgenamen. Maar dat is dus niets meer dan een middel om het daadwerkelijk doel te bereiken: het opheffen van het belastingmiddeloverstijgende heffingslek voor zwevende vermogens. Het is dan ook in zoverre onjuist om het draagkrachtbeginsel als uitgangspunt te nemen als men het APV-regime vanuit mensenrechtelijk perspectief beoordeelt. Het APV-regime regelt immers niet hoe het vermogen dat aan een erfgenaam is toegerekend moet worden belast.

Ik vind de APV-regeling daarom niet direct vergelijkbaar met de box 3-problematiek. Het doel van de box 3-heffing is het belasten van inkomsten uit vermogen. Het doel van de APV-regeling is het in de belastingheffing kunnen betrekken van het zwevende vermogen als zodanig. De APV-regeling is dus weliswaar net als box 3 opgenomen in de Wet inkomstenbelasting 2001, maar met de APV-regeling wordt niet rechtstreeks beoogd een bepaald inkomen verkregen door de begunstigde te belasten. Het cruciale verschil tussen de box 3-heffing en de APV-regeling zit er dus in dat met de box 3-heffing werd beoogd inkomen verkregen door het inkomstenbelastingsubject rechtstreeks te belasten – hetgeen spaak liep door de wijze waarop het inkomen forfaitair werd bepaald in box 3 –, terwijl met de APV-regeling niet is beoogd inkomen dat wordt genoten door eventuele begunstigden (forfaitair) te belasten, maar het vermogen op zich toe te rekenen en vervolgens (buiten de APV-regeling zelf) hier bepaalde fiscale gevolgen aan te verbinden (inkomstenbelasting, schenk- en erfbelasting, etc.). Dat dit zo beoogd is, is bijvoorbeeld terug te zien in de systematiek van de toerekeningsstop67.: als het APV-vermogen zelf in een winstbelasting is betrokken, komt men niet aan het APV-regime toe. Als het doel zou zijn om de individuele verkrijging door een begunstigde te belasten, zou de eventueel geheven belasting bij het APV zelf in beginsel niet relevant zijn.

Vanuit het doel van de regeling op zich bezien is het dus niet direct problematisch als er een discrepantie bestaat tussen het aan de erfgenaam toegerekende aandeel in het APV-vermogen en het daadwerkelijke voordeel dat een erfgenaam van dat APV geniet. Dat neemt niet weg dat de discrepantie in breder verband bezien dusdanig buiten proportie zou kunnen zijn dat deze niet kan worden gerechtvaardigd door het doel van de wetgever om het APV in de heffing te betrekken en daarmee het heffingslek op te heffen. Maar ook dat is mijns inziens – althans in ieder geval niet stelselmatig – het geval.

De discrepantie die kan bestaan binnen de APV-regeling heeft mijns inziens een wezenlijk ander – minder verstrekkend – karakter dan de door de Hoge Raad ontoelaatbaar geachte discrepantie in box 3. De APV-regeling heeft wel degelijk een tegenbewijsregeling, in tegenstelling tot de ontoelaatbaar geachte box 3-regeling. Als het inderdaad buiten twijfel vaststaat dat een erfgenaam niets zal verkrijgen uit het APV, wordt er niets toegerekend en dus ook niets belast. Daarbij is in de parlementaire geschiedenis toegezegd dat de inspecteur hier ‘flexibel’ mee om zal gaan. En uit de praktijk blijkt dat er ook afspraken kunnen worden gemaakt met de inspecteur om aan de tegenbewijsregeling te voldoen door middel van het sluiten van een zogenoemde ‘schottenovereenkomst’. Ik merk hierbij op dat de tegenwerping dat de begunstigde voor het kunnen sluiten van een schottenovereenkomst afhankelijk is van de medewerking van het APV mij niet overtuigt. Het is waar dat het voor zo’n overeenkomst nodig is dat het APV verklaart dat de begunstigde niets (meer) zal krijgen en dat de statuten van het APV veelal daarin niet zullen voorzien. Maar dat neemt niet weg dat het APV naar redelijkheid en billijkheid niet zal kunnen weigeren een dergelijke verklaring af te leggen en ernaar te handelen.

De persoon die daadwerkelijk niets meer zal kunnen krijgen uit het APV kan dus buiten schot van de APV-regeling blijven. En nogmaals: het is niet vreemd dat de wet de eis stelt dat een erfgenaam geen begunstigde meer kan worden, omdat het eigen is aan een discretionair vermogen dat onzeker is of en zo ja wanneer zal worden uitgekeerd én dat dit niet beïnvloed kan worden door de begunstigde zelf.

De discrepantie in de APV-regeling die het Hof signaleert, geldt dus alleen voor de groep begunstigden die wel iets kunnen krijgen. In zoverre is het dus niet zo dat een groep stelselmatig wordt belast over vermogen dat op geen enkele wijze kan worden verkregen. Het is alleen onzeker of de leden van die groep daadwerkelijk uitkeringen zullen krijgen en zo ja, hoeveel dat dan is. Ik wil er in dit verband nog op wijzen dat het feit dat men begunstigde is, ook waarde kan hebben. In het geval van belanghebbende is het bijvoorbeeld zo dat als zij om wat voor reden dan ook financieel behoeftig wordt, zij een beroep kan doen op de stichting. Het is niet juridisch afdwingbaar, maar de kans is wel aanzienlijk dat zij die uitkering zal krijgen. In feite geniet belanghebbende dus het comfort dat zij bij financiële behoeftigheid een beroep kan doen op de stichting, welk beroep – gelet op de statuten, het uitkeringsverleden en het stichtingsvermogen – waarschijnlijk zal worden gehonoreerd.

Wat in mijn overwegingen meespeelt, is dat de wetgever alternatieve opties voor het opheffen van de maatschappelijk ongewenste situatie heeft onderzocht (4.5 tot en met 4.8). De door de wetgever gemaakte afweging is naar mijn mening niet van redelijke grond ontbloot. Eigenlijk had de wetgever weinig andere reële mogelijkheden om het maatschappelijk probleem van de zwevende vermogens op te lossen. Zo is het aanknopen bij de daadwerkelijke verkrijging mijns inziens geen serieuze mogelijkheid. Inherent aan een APV dat het vermogen discretionair is, oftewel dat de begunstigde niet weet of en wanneer hij of zij iets zal krijgen uit de APV. Het is bezien vanuit het doel om het heffingsvacuüm over zwevende vermogens op te heffen daarom niet zo heel vreemd dat van een belastingplichtige wordt verwacht dat hij of zij kan aantonen dat niks verkregen zal kunnen worden uit de APV, en dat als dat niet lukt, het APV-vermogen pro-rata aan deze belastingplichtige wordt toegerekend. Als de APV-regeling zou aanknopen bij de daadwerkelijke verkrijging – of in het verlengde daarvan het mogelijk zou maken aan te tonen dat minder is verkregen –, zou de APV-regeling op zijn minst nogal fraudegevoelig worden en in het ergste geval een dode letter. Het zou dan namelijk wel heel gemakkelijk worden om te plannen op het moment waarop de uitkering wordt gedaan. Weliswaar weet de belastingplichtige zelf in principe niet wanneer een uitkering zal worden gedaan. Maar een belastingplichtige zal wel zo ongeveer kunnen inschatten wanneer een uitkering zal worden gedaan (bijvoorbeeld omdat een bestendig uitkeringsbeleid wordt gevoerd). Bovendien is het niet irreëel te veronderstellen dat de beheerder van het APV bij de bepaling van het moment en de vorm van de uitkering bereid zal zijn de fiscale belangen van de begunstigde mee te wegen. De fiscale manipuleerbaarheid is ook wat de wetgever ertoe heeft bewogen om af te zien van het aanknopen bij de daadwerkelijke verkrijging (4.6).

Ik roep hierbij in herinnering dat volgens de rechtspraak van het EHRM de enkele aanwezigheid van ‘less intrusive measures’ niet maakt dat de desbetreffende regeling ongerechtvaardigd is. Het is niet aan de rechter om te beoordelen of de regeling de beste oplossing is voor het probleem (5.7).

Het Hof heeft nog in overweging genomen dat de wetgever hetzelfde doel had kunnen bereiken door binnenlandse stichtingen te onderwerpen aan een heffing. Dat is op zichzelf genomen juist. Als binnenlandse stichtingen aan vpb zou worden onderworpen zonder dat de eis zou worden gesteld dat een onderneming wordt gedreven, zou de stichting vpb hebben betaald over de winst behaald met het stichtingsvermogen en zou op grond van de toerekeningsstop de stichting in zoverre uit de APV-regeling blijven. Maar dat zou alleen een oplossing bieden voor het specifieke geval dat de APV een in Nederland gevestigde stichting of vereniging betreft. Het zou dus geen allesomvattende oplossing zijn voor de door het Hof gesignaleerde ‘relatieve ongelijkheid’ op stelselniveau. Die discrepantie kan namelijk net zo goed bestaan bij andere rechtsvormen. Bovendien heeft de wetgever het alternatief om aan te sluiten bij het APV zelf voor de heffing afgewezen (4.6). En die afwijzing is evident niet van elke redelijke grond ontbloot. Het is immers nogal wat om alle stichtingen en verenigingen onbeperkt belastingplichtig te maken voor de vpb. Begin 2022 waren er in Nederland 234.200 stichtingen. Daarvan hadden slechts 91 een afgezonderd particulier vermogen.68.Invoering van een onbeperkte vpb-plicht voor alle stichtingen en verenigingen, met alle uitvoeringslasten van dien, als oplossing van het maatschappelijke probleem van de zwevende vermogens zou neerkomen op het afvuren van een kanon op een mug.

Men kan er van alles van vinden dat de APV-regeling is geplaatst in de inkomstenbelasting en in een vorm is gegoten waarbij wordt aangeknoopt bij de erfgenamen in plaats van rechtstreeks bij het APV of de begunstigden zelf. Maar mijns inziens blijft de wetgever met die inrichting op stelselniveau binnen de hem toekomende wide margin of appreciation. Van belang hierbij is dat de wetgever andere alternatieven heeft afgewogen en begrijpelijk gemotiveerd heeft afgewezen, zoals het invoeren van een regeling voor zogenoemde familiestichtingen (4.8), het aansluiten bij de begunstigden in plaats van de erfgenamen en het onderwerpen van het APV zelf aan een heffing (4.6, 4.9). Ook van belang hierbij is, meen ik, dat de toetsing op stelselniveau terughoudender kan zijn doordat de scherpe kantjes van een regeling op individueel niveau geredresseerd kunnen worden. Op die toetsing op individueel niveau ga ik hierna in.

Ik meen daarom dat het middel terecht is voorgesteld. Met het oog op het vervolg van het geding, ga ik hierna (kort) in op de vraag of op individueel niveau strijd met art. 1 EP EVRM mij hier waarschijnlijk lijkt.

Strijd op individueel niveau?

Vooropgesteld zij dat de feitenrechters zich in deze zaak niet hebben uitgelaten over de vraag of belanghebbende op individueel niveau het slachtoffer is geworden van een schending van art. 1 EP EVRM. Belanghebbende heeft als ik het goed zie in de feitelijke instanties en in cassatie ook niet expliciet gesteld dat zij op individueel niveau getroffen wordt door een schending van art. 1 EP EVRM.69.Ik heb in de van haar afkomstige stukken ook geen feitenoverzicht gevonden die een dergelijke stelling zou kunnen onderbouwen. Wel betoogt de Staatssecretaris in zijn beroepschrift in cassatie dat (als zijn klacht over de verdragsschending op stelselniveau slaagt) verwijzing moet volgen voor beantwoording van de vraag of belanghebbende getroffen wordt door een individuele en buitensporige last. Als mijn indruk over de stellingname van belanghebbende juist is en belanghebbende dus niet heeft gesteld dat zij op een individueel niveau getroffen wordt door een schending van art. 1 EP EVRM, dan kan de Hoge Raad naar mijn mening voorbij gaan aan de vraag of belanghebbende op individueel niveau het slachtoffer is van een schending van de mensenrechten. De Hoge Raad kan in dat geval de zaak zelf afdoen bij gegrondverklaring van het cassatieberoep van de Staatssecretaris en ongegrondverklaring van het incidenteel cassatieberoep. Voor het geval de Hoge Raad zich toch genoodzaakt ziet om in te gaan op een mogelijk schending van art. 1 EP EVRM op individueel niveau, ga ik hierna kort in op die vraag.

De beoordeling of art. 1 EP EVRM op individueel niveau geschonden is vereist een inventarisatie van de relevante feiten en omstandigheden en een waardering daarvan. Ik meen dat in deze zaak het dossier onvoldoende aanknopingspunten biedt voor de Hoge Raad om hierover een eindoordeel te kunnen geven. Dit betekent dat de zaak, als het komt tot een beoordeling van die schending van art. 1 EP EVRM op individueel niveau, verwezen zal moeten worden naar een gerechtshof.

Dat verwijzingshof zal dan hebben te onderzoeken of belanghebbende door de onderhavige heffing wordt getroffen door een individuele en buitensporige last, i.e. er moeten omstandigheden zijn waardoor belanghebbende sterker wordt getroffen door het APV-regime dan in het algemeen (5.15). Ik denk niet dat de omstandigheid dat belanghebbende geen uitkeringen heeft ontvangen (en waarschijnlijk ook niet zal ontvangen) in dit verband van doorslaggevend belang kan zijn. De toerekening raakt namelijk iedereen die een niet-uitgesloten erfgenaam is van een insteller van een APV, en het is inherent aan dit systeem dat er discrepanties bestaan tussen wat men feitelijk krijgt en wat men krijgt toegerekend. In de woorden van A-G Niessen (5.19): “het feit dat belanghebbende belasting betaalt over een forfaitair bepaalde opbrengst zonder dat hij deze feitelijk geniet, vormt geen ‘individuele en buitensporige last’; belanghebbende wordt in zoverre namelijk niet anders behandeld dan de overige belastingplichtigen.” Als het enkele feit dat er een relatief grote discrepantie bestaat tussen hetgeen is ontvangen en hetgeen is toegerekend wel voldoende zou zijn om een individuele en buitensporige last aan te nemen, zou dat impliceren dat elke fictie die nadelig uitpakt een mensenrechtenschending oplevert. Dat lijkt me toch een wat overspannen conclusie. Maar het voorgaande laat onverlet dat niet bij voorbaat kan worden uitgesloten dat andere bijzondere omstandigheden kunnen meebrengen dat iemand buitensporig wordt geraakt door het APV-regime.

Bij de beoordeling van de vraag of dergelijke bijzondere omstandigheden aanwezig zijn, zal de verwijzingsrechter dan de heffing over het toegerekende APV-vermogen moeten bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van belanghebbende (5.16), waarbij mede (maar dus niet uitsluitend) in aanmerking moet worden genomen of en in hoeverre zij een zodanig laag inkomen heeft dat zij op haar vermogen moet interen om de belasting te voldoen (5.17). Contra-indicaties kunnen naar mijn mening bijvoorbeeld ontleend worden aan de omvang van en de liquiditeit van het vermogen, aan de mate waarin belanghebbende in staat is de omvang van het inkomen en het genietingsmoment ervan te beïnvloeden en aan uitkeringen die zijn gedaan in voorafgaande jaren en die vermoedelijk zullen worden gedaan in toekomstige jaren (vgl. 5.18).

Het voorgaande brengt mij tot de slotsom dat het cassatieberoep van de Staatssecretaris gegrond is, dat het incidentele cassatieberoep van belanghebbende ongegrond is en dat de Hoge Raad de zaak kan afdoen.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond te verklaren, het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren de uitspraak van het Gerechtshof, de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraken op bezwaar te vernietigen en de aanslagen ib/pvv 2018 en 2019 te verminderen conform de in onderdeel 5.2 van de uitspraak van het Hof bedoelde verminderingsbeschikkingen van 7 maart 2024.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal