3.3.6.2.2 Reflectie

Een prangende vraag is hoe het oordeel van het HvJ zich verhoudt tot de uitkomst van de zaak Almos.1 Het heeft er namelijk alle schijn van dat het HvJ in het Enzo di Maura-arrest ‘omgaat’ en terugkomt op zijn eerder geventileerde uitgangspunt dat een lidstaat in het geheel niet mag voorzien in een verlaging van de maatstaf van heffing bij niet-betaling (door de niet-betaling niet op te nemen in de lijst van gevallen waarin verlaging van de maatstaf van heffing plaatsvindt). En zoals zo vaak, is het volgens mij ook hier de schijn die bedriegt. De conclusie dat het HvJ is omgegaan is in mijn optiek voorbarig. Het HvJ lijkt namelijk welbewust enkel te refereren aan rechtsoverweging 23 van het Almos-arrest, en niet ook aan rechtsoverweging 24 en het dictum. Naar mijn idee moeten de hiervoor geciteerde bepalingen uit het Enzo di Maura-arrest dan ook (zoals gebruikelijk) in de context van de zaak worden gelezen. Anders dan het Hongaarse recht (dat ten grondslag lag aan de zaak Almos) voorzag het Italiaanse recht als uitgangspunt namelijk wel in een verlaging van de maatstaf van heffing bij niet-betaling. De prejudiciële vragen zouden volgens mijn stellige overtuiging dan ook vanuit dat uitgangspunt moeten worden beoordeeld, hetgeen ook lijkt te volgen uit de door het HvJ gegeven herformulering van de prejudiciële vragen, waarin de premisse besloten ligt dat het Italiaanse recht bij niet-betaling in een verlaging van de maatstaf van heffing voorziet.2 Wat het HvJ in de zaak Enzo di Maura volgens mij zegt is dat, wanneer een lidstaat eenmaal voorziet in een verlaging van de maatstaf van heffing bij niet-betaling, deze verlaging niet kan worden uitgesloten in gevallen waarin de oninbaarheid onzeker is c.q. niet vaststaat. Binnen de grenzen van redelijkheid mogen lidstaten er wel voor kiezen om de verlaging van de maatstaf van heffing niet onmiddellijk toe te staan: zij mogen beperkingen (in de tijd) toestaan. Ik verklaar mij nader.

Zoals hiervoor betoogd, moet onder ‘niet-betaling’ zowel de definitieve oninbaarheid van een vordering (categorie 3) als de niet-definitieve oninbaarheid (categorie 4) worden verstaan. Dit impliceert dat lidstaten die niet-betaling hebben opgenomen in de lijst van gevallen waaronder de maatstaf van heffing wordt verlaagd, ook bij een onzekere oninbaarheid onmiddellijk moeten voorzien in een verlaging van de maatstaf van heffing. Daarmee lopen die lidstaten het risico belastinginkomsten mis te lopen wanneer de vordering later toch niet oninbaar blijkt. Binnen de grenzen van het redelijke en met inachtneming van het neutraliteitsbeginsel mogen zij afstand nemen van de onmiddellijkheid door de verlaging pas op een later moment toe te staan. Blijkens de uitspraak van het HvJ mogen zij de verlaging in die gevallen echter niet uitsluiten. Met andere woorden: lidstaten mogen de niet-betaling niet beperken tot alleen de gevallen waarin een vordering definitief oninbaar is. Een lidstaat heeft daarmee naar mijn mening de keuze om bij niet-betaling (i) in het geheel geen verlaging van de maatstaf van heffing toe te staan (‘afwijken’ heeft dan wel de betekenis van ‘uitsluiten’) of (ii) wel een verlaging van de maatstaf van heffing toe te staan, hetgeen betekent dat zowel in de situatie waarin de niet-betaling vaststaat (lees: de vordering met een aan zekerheid grenzende waarschijnlijkheid niet zal worden voldaan) als wanneer de niet-betaling niet helemaal zeker is (lees: de vordering met een ‘redelijke waarschijnlijkheid’ niet zal worden voldaan) een verlaging van de maatstaf van heffing moet plaatsvinden (dus met ‘huid en haar’ moeten implementeren), waarbij lidstaten met betrekking tot deze laatste categorie binnen het toelaatbare beperkende maatregelen mogen doorvoeren. Een termijn van tien jaren wordt in dat verband in ieder geval onevenredig geacht.3 Aangezien in de zaak Enzo di Maura de grenzen van toelaatbaarheid ten aanzien van het niet onmiddellijk toestaan van een verlaging van de maatstaf heffing centraal stond stonden, is de procedure naar mijn mening terecht over de boeg van art. 90 lid 2 Btw-richtlijn gegooid. Het ging daarmee niet over de voorwaarden waaronder lidstaten de verlaging van de maatstaf van heffing mogen toestaan.

Door aan te nemen dat de Almos-uitspraak en de Enzo di Maura-uitspraak op zichzelf staan en elkaar niet bijten, wordt naar mijn idee bovendien recht gedaan aan de verhouding tot art. 185 Btw-richtlijn. Deze bepaling vormt de grondslag voor herziening van de aftrek aan de zijde van de afnemer en sluit herziening bij niet-betaling als uitgangspunt uit. Wanneer zou moeten worden aangenomen dat het Enzo di Maura-arrest meebrengt dat lidstaten verlaging van de maatstaf bij niet-betaling nooit zouden mogen uitsluiten, zou het neutraliteitsbeginsel ernstig in het gedrang komen (waarover hierna en in hoofdstuk 7 meer).