Scheiding van zeggenschap en belang in de familiesfeer (FM nr. 162) 2020/14.3.1:14.3.1 Definitie van het APV

Scheiding van zeggenschap en belang in de familiesfeer (FM nr. 162) 2020/14.3.1

14.3.1 Definitie van het APV

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

De basis van de APV-regeling is neergelegd in artikel 2.14a Wet IB 2001. Hierin wordt ook het begrip APV gedefinieerd. Volgens artikel 2.14a lid 2 Wet IB 2001 is een APV (behoudens enige hierna te bespreken uitzonderingen) een afgezonderd vermogen waarmee meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd. Dit is geen sterke definitie, aangezien de wettekst in wezen niets meer zegt dan “onder X wordt verstaan X”. De afbakening van het begrip APV wordt daardoor met name bepaald door de uitzonderingen van artikel 2.14a lid 2 Wet IB 2001 en de definitie van het begrip afzonderen, die is neergelegd in artikel 2.14a lid 3 Wet IB 2001. Hierbij merk ik op dat toepassing van de APV-regeling rechtsvormneutraal is: het APV hoeft geen rechtspersoonlijkheid te hebben. Voorbeelden van APV’s zijn de trust, SPF, Stiftung en Anstalt, maar ook de (al dan niet Nederlandse) stichting.1

De APV-definitie kent de volgende uitzonderingen, in welke gevallen van afgezonderd vermogen gericht op een particulier belang geen sprake is van een APV:

(a)

Als het afgezonderde vermogen kwalificeert als sociaal belang behartigende instelling.

(b)

Indien tegenover de afzondering van vermogen de uitreiking van aandelen, winstbewijzen, lidmaatschapsrechten, bewijzen van deelgerechtigdheid of daarmee vergelijkbare rechten heeft plaatsgevonden.2 Door middel van deze uitzondering wordt voorkomen dat bijvoorbeeld een kapitaalvennootschap, die eigenlijk altijd een particulier belang nastreeft, kan kwalificeren als APV.3 Een kwalificatie van een entiteit die dergelijke rechten toekent tegenover de inbreng als APV is ook volstrekt overbodig: in de gevallen waarin aandelen of dergelijke rechten worden uitgereikt blijft immers een band tussen de inbrenger van het vermogen en de entiteit bestaan, waar de heffing van inkomstenbelasting bij de inbrenger op kan worden gebaseerd.

Overigens valt de certificering van vermogen vanwege deze uitzondering niet onder de APV-regeling. De certificaten die tegenover de inbreng van vermogen door de STAK worden uitgereikt zijn in essentie vorderingsrechten die het economische belang bij dit vermogen blijven vertegenwoordigen. De certificaathouder kan en zal op grond van de rechten die het certificaat hem verschaft in de heffing van inkomstenbelasting worden betrokken.

(c)

Als tegenover de afzondering van het vermogen een economische deelgerechtigdheid is ontstaan. Als gevolg hiervan valt bijvoorbeeld een personenvennootschap buiten de APV-regeling.4 Over de inhoud van het begrip economische deelgerechtigdheid kan men discussiëren. In de literatuur is betoogd dat een fixed trust niet kan kwalificeren als APV, omdat tegenover de afzondering van vermogen een economische deelgerechtigdheid ontstaat.5 De Hoge Raad heeft echter in HR 10 april 2015, BNB 2015/152, geoordeeld dat het begrip economische deelgerechtigdheid in het kader van de APV-regeling beperkt moet worden uitgelegd en dat hiervan slechts sprake is bij samenwerkingsverbanden zoals personenvennootschappen. Desalniettemin is de Hoge Raad van mening dat bij een niet-discretionaire entiteit geen toerekening op grond van artikel 2.14a Wet IB 2001 plaatsvindt, waarbij echter in het midden gelaten wordt of de entiteit als APV kwalificeert of niet. Ik zal in paragraaf 14.3.7 nader op niet-discretionaire entiteiten ingaan.

Afgezien van de voornoemde uitzonderingen wordt het begrip APV ook beperkt door het vereiste dat meer dan bijkomstig een particulier6 belang wordt beoogd. Het is echter weinig concreet wat wordt bedoeld met “meer dan bijkomstig”. Blijkens de parlementaire geschiedenis kan dit zien op zowel de intentie van degene die vermogen in het APV heeft ingebracht, de activiteiten van het APV, als de aard en omvang van het vermogen van het APV. Hierbij wordt een voorbeeld gegeven van een stichting die € 5.000.000 aanhoudt voor een niet nader omschreven doel en in een bepaald jaar € 100.000 uitkeert aan een familielid van de inbrenger. Deze stichting is in de ogen van de wetgever een APV, omdat de feitelijke werkzaamheden gericht zijn op een particulier belang. Daarbij is tevens opgemerkt dat, als een entiteit met niet-particuliere activiteiten incidenteel uitkeringen doet aan familieleden van de inbrenger, dit niet per definitie met zich hoeft te brengen dat sprake is van een APV.7 Het ligt echter in de lijn der verwachting dat dergelijke uitkeringen snel het vermoeden doen rijzen dat sprake is van een APV. Zie voor een interpretatie van het vereiste particuliere belang een recente uitspraak van rechtbank Noord-Nederland.8

In de parlementaire geschiedenis wordt aan “meer dan bijkomstig” een percentage van 10% tot 15% gekoppeld, afhankelijk van de feiten en omstandigheden van een geval. Hierbij wordt een relatie gelegd met ANBI’s, die voor 90% of meer het algemeen nut beogen. De wetgever beschouwt de begrippen ANBI en APV als communicerende vaten, waarbij een uitloop naar 15% particulier belang incidenteel mogelijk is.9 Dit laatste lijkt dus met name gericht op ANBI’s die in een specifiek jaar toevallig relatief veel bezig zijn met een particulier belang en dan kennelijk niet onmiddellijk als APV zouden kwalificeren (los van wat dit betekent voor de ANBI-status).10 In elk geval is het percentage dermate laag dat een entiteit zeer snel geacht kan worden meer dan bijkomstig een particulier belang na te streven. Als gevolg hiervan, in combinatie met het ontbreken van bijvoorbeeld uitzonderingen voor specifieke activiteiten, kunnen situaties binnen het bereik van de APV-regeling vallen die ver verwijderd zijn van de standaardsituatie waar de regeling zich op richt, te weten een natuurlijke persoon die vermogen inbrengt in een trust of vergelijkbare entiteit, met primair het oog op belastingbesparing. Zo kan onder omstandigheden bijvoorbeeld een pensioenstichting, die de particuliere belangen van de aangesloten werknemers nastreeft, als APV kwalificeren.11

Van belang is op te merken dat denkbaar is dat een entiteit niet als ANBI of SBBI kwalificeert, maar toch ook niet als APV, bijvoorbeeld omdat wel nagenoeg geheel een algemeen belang wordt nagestreefd, maar de entiteit om andere redenen niet de ANBI-status heeft. Ook is denkbaar dat weliswaar geen algemeen belang wordt nagestreefd, maar evenmin sprake is van een particulier belang.12 De mogelijkheid van het bestaan van een dergelijk “overig doelvermogen” wordt ook erkend in een Kamerbrief van de staatssecretaris uit 2013.13

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.