9.2.2 Belastbaarheid vastgoedtransactie

Een vastgoedtransactie is slechts belastbaar indien zij door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. Een vastgoedtransactie is een levering of een dienst. Meer smaken zijn er niet. Is een vastgoedtransactie geen levering, dan is zij een dienst. De negatieve definitie van het begrip ‘dienst’ (‘elke handeling die geen levering van een goed is’) zorgt ervoor dat dat er geen handelingen van een belastingplichtige tussen wal en schip vallen, hetgeen recht doet aan het beginsel van algemene heffing en het rechtskarakter van de btw. Bestaat een vastgoedtransactie uit meerdere elementen, dan geldt op grond van de jurisprudentie van het Hof van Justitie als uitgangspunt dat sprake is van handelingen die afzonderlijk in aanmerking genomen moeten worden. Op deze regel heeft het Hof twee uitzonderingen geformuleerd. In de eerste plaats is sprake van één handeling indien de verschillende handelingen of elementen van een handeling zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één ondeelbare handeling vormen waarvan splitsing kunstmatig zou zijn (een handeling sui generis). In de tweede plaats is sprake van één handeling indien één of meer elementen van een handeling de hoofdprestatie vormt, terwijl één of meer andere elementen moet worden beschouwd als één of meerdere bijkomende prestaties die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen.

Uit de richtlijnhistorie en de structuur van art. 14 en 15 lid 2 Btw-richtlijn blijkt dat de eigendomsoverdracht van vastgoed in beginsel kwalificeert als een levering. Toch wordt het begrip ‘levering’ in art. 14 lid 1 Btw-richtlijn niet gedefinieerd als de eigendomsoverdracht van een lichamelijke zaak, maar als de overdracht van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken. In de richtlijnhistorie zijn hiervoor twee redenen te vinden. In de eerste plaats waren de lidstaten eensluidend van mening dat de eigendomsoverdracht tot zekerheid niet als een levering kwalificeert. In de tweede plaats achtten de lidstaten het wenselijk om de lidstaten de mogelijkheid te geven om de in art. 15 lid 2 Btw-richtlijn bedoelde (zakelijke) gebruiksrechten op onroerend goed en deelbewijzen en aandelen met betrekking tot vastgoed (net als de eigendom) te vereenzelvigen met het onderliggende vastgoed. Door die vereenzelviging kwalificeert de overdracht van deze rechten, deelbewijzen en aandelen als een levering indien daardoor de macht om als een eigenaar over het onderliggende vastgoed te beschikken wordt overgedragen. Hierdoor worden rechten, deelbewijzen en aandelen die economisch gezien gelijkwaardig zijn aan de eigendom van het vastgoed ook als zodanig worden behandeld, hetgeen in overeenstemming is met concurrentieneutraliteit. Het is echter in strijd met de interneutraliteit dat deze gelijkstelling optioneel is, omdat de behandeling van de in art. 15 lid 2 Btw-richtlijn bedoelde rechten, deelbewijzen en aandelen hierdoor van lidstaat tot lidstaat kan verschillen.

Op grond van het Safe-arrest kan ook buiten art. 15 lid 2 Btw-richtlijn om sprake zijn van een levering vóór of zonder de eigendomsoverdracht van het vastgoed. Omdat in deze zaak de economisch eigenaar op elk door hem gewenst moment de eigendom van het vastgoed kon verkrijgen of (doen) overdragen aan een derde, acht ik de beslissing van het Hof in deze zaak in overeenstemming met de concurrentieneutraliteit. Wordt de beslissing in de zaak Safe geabstraheerd van haar context, dan ontstaan er gemakkelijk scheuren in het leveringsbegrip van art. 14 Btw-richtlijn. Uit de leveringsgelijkstellingen in art. 14 leden 2 en 3 Btw-richtlijn alsmede de gelijkstellingen met lichamelijke zaken in art. 15 lid 2 Btw-richtlijn blijkt dat de eigendomsoverdracht, niet zijnde de eigendomsoverdracht tot zekerheid, het uitgangspunt vormt van het leveringsbegrip in de Europese btw. Dat het Hof van Justitie en de Hoge Raad ook na het Safe-arrest als uitgangspunt hanteren dat de levering van vastgoed plaatsvindt door de overdracht van de eigendom, is daarmee in overeenstemming. De toets of eigenaarsbevoegdheden feitelijk zijn overgedragen is bij vastgoedtransacties naar mijn mening met name van belang in de situatie waarin de eigendom (nog) niet aan de koper wordt overgedragen, zoals de economische eigendomsoverdracht in de zaak Safe en de verkoop van vastgoed in het kader van een ABC-levering. Het Centralan-arrest, waarin het Hof van Justitie de mogelijkheid openlaat dat de macht om als een eigenaar over vastgoed tweemaal kan worden overgedragen, is naar mijn mening geen bewijs voor het tegendeel. Het is naar mijn mening mogelijk en wenselijk om dit arrest zo uit te leggen dat recht wordt gedaan aan de beslissing van het Hof én de opzet van art. 14 lid 1 en art. 15 lid 2 Btw-richtlijn. Die uitleg houdt in dat de macht om als een eigenaar over het vastgoed te beschikken slechts tweemaal kan worden overgedragen indien een lidstaat gebruikgemaakt heeft van de mogelijkheid om de in art. 15 lid 2 Btw-richtlijn bedoelde rechten, deelbewijzen en aandelen gelijk te stellen met het onderliggende vastgoed. De richtlijnhistorie laat zien dat de eigendomsoverdracht van vastgoed niet altijd kwalificeert als een levering. Lidstaten waren eensluidend van mening dat de eigendomsoverdracht tot zekerheid niet kwalificeert als de overdracht van de macht om als een eigenaar over het goed te beschikken. Uit het Mydibel-arrest, waarbij de eigendomsoverdracht in het kader van een sale-and-financial-leaseback van vastgoed niet als een levering is aangemerkt, is naar mijn mening af te leiden dat het Hof van Justitie op dezelfde golflengte zit. Gesteld kan worden dat de concurrentieneutraliteit meer recht gedaan wordt indien in alle gevallen het materiële ‘Safe-criterium’ wordt gehanteerd. Die keuze zou echter – in de woorden van Reugebrink – een verbouwing zijn waarop het fundament van het leveringsbegrip niet is berekend. Bovendien kleeft aan het onverkort toepassen van het Safe-criterium ook het nadeel dat zij voor meer rechtsonzekerheid zorgt, bijvoorbeeld bij beperkte zakelijke rechten die zowel qua duur als omvang aanzienlijk kunnen verschillen. Het huidige leveringsbegrip dat geconcentreerd is rondom de eigendomsoverdracht met het Safe-arrest als nuance op grond van de concurrentieneutraliteit, acht ik daarom in het licht van het formele rechtszekerheidsbeginsel zo gek nog niet.

Op grond van art. 14 lid 2, onderdelen a tot en met c Btw-richtlijn geldt een verplichte leveringsgelijkstelling voor de onteigening van vastgoed, de huurkoop van vastgoed en de aan- en verkoop van vastgoed in commissie. In Nederland is een directe verkrijging of vervreemding van de eigendom van vastgoed door de principaal niet mogelijk. De leveringsgelijkstelling voor de aan- en verkoop van goederen in commissie lijkt voor vastgoedtransacties niet of nauwelijks van betekenis te zijn. De leveringsgelijkstelling voor onteigening van vastgoed voorkomt dat de overheid door een keuze voor onteigening in plaats van een vrijwillige eigendomsoverdracht belastingheffing kan voorkomen, terwijl tevens wordt voorkomen dat onteigening ten opzichte van reguliere (belaste) levering kan leiden tot een btw-aftreknadeel voor de belastingplichtige. Deze leveringsgelijkstelling is naar mijn mening gerechtvaardigd op grond van het beginsel van algemene heffing, de concurrentieneutraliteit en de inwendige neutraliteit. Dat de huurkoop van vastgoed op grond van art. 14 lid 2, onderdeel b Btw-richtlijn gelijkgesteld is met een levering indien de eigendom uiterlijk bij betaling van de laatste termijn wordt verkregen, is gebaseerd op en in overeenstemming met de concurrentieneutraliteit. Immers, door die leveringsgelijkstelling wordt een situatie die economisch gezien gelijkwaardig is aan de reguliere levering ook als zodanig behandeld. Dat het Hof van Justitie ook de huurkoop of financial leasing van vastgoed met een urgerende koopoptie met een levering gelijkstelt, doet naar mijn mening recht aan de ratio van deze leveringsgelijkstelling.

Een vastgoedtransactie door een belastingplichtige kan slechts belastbaar zijn indien zij onder bezwarende titel wordt verricht. Dit houdt in dat de belastingplichtige de vastgoedtransactie tegen een (in geld uit te drukken) vergoeding verricht die rechtstreeks verband houdt met de vastgoedtransactie. De eis van het rechtstreeks verband vloeit voort uit het rechtskarakter van de btw, omdat alleen bij een dergelijk verband de besteding van de eindverbruiker een graadmeter is voor zijn consumptie. In de btw geldt als uitgangspunt een subjectief vergoedingsbegrip, hetgeen inhoudt dat de vergoeding wordt gevormd door de werkelijk ontvangen tegenprestatie. Niettemin geldt als ondergrens van het subjectieve vergoedingsbegrip dat sprake moet zijn van wederkerigheid. Hiervan is geen sprake bij een vastgoedtransactie tegen een verwaarloosbare vergoeding, vrijgevigheid, of indien door een samenstel van rechtshandelingen in wezen geen of een verwaarloosbare vergoeding voor de vastgoedtransactie wordt ontvangen. Dat in deze situaties sprake is van een onbelastbare handeling is een inbreuk op het beginsel van algemene heffing, maar deze inbreuk is naar mijn mening gerechtvaardigd op grond van het beginsel van de concurrentieneutraliteit (lees: gelijke behandeling met vastgoedtransactie om niet) en het rechtskarakter van de btw (lees: de vergoeding vormt geen reële maatstaf voor de consumptie waardoor de afnemer geen reële schakel is in de productie- en distributieketen, maar een eindverbruiker). Aan de vereiste wederkerigheid is ook niet (volledig) voldaan indien de vergoeding rechtstreeks verband houdt met een deel van de vastgoedtransactie. Op grond van het beginsel van algemene heffing is het naar mijn mening wenselijk(er) – want een minder vergaande inbreuk – om in dat geval uit te gaan van een (vastgoed)transactie die deels onder bezwarende titel en deels om niet plaatsvindt en niet, zoals de Hoge Raad doet, van een vastgoedtransactie die in het geheel niet onder bezwarende titel plaatsvindt. Voor een belastbare vastgoedtransactie is niet alleen vereist dat zij door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht, maar ook dat zij in de hoedanigheid van belastingplichtige wordt verricht, dat wil zeggen: in het kader van een economische activiteit. Deze ‘hoedanigheidseis’ vormt een inbreuk op het beginsel van algemene heffing, maar deze inbreuk is naar mijn mening gerechtvaardigd op grond van de concurrentieneutraliteit, namelijk: een gelijke behandeling van vastgoedtransactie door een niet-belastingplichtige en een belastingplichtige die bij deze transactie niet als belastingplichtige handelt.

De optionele niet-leveringsregel van art. 19 Btw-richtlijn vormt een vreemde eend in de bijt van de Europese btw. Op grond van deze bepaling kan een lidstaat de levering van vastgoed door een belastingplichtige niet als een levering aanmerken indien sprake is van een overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen. Nederland is één van de lidstaten die van die mogelijkheid gebruikgemaakt heeft. Volgens de Hoge Raad is het een acte clair dat de levering van één verhuurd vastgoedobject door de exploitant van dit vastgoed onder de niet-leveringsregel valt. Vóór die opvatting pleit naar mijn mening dat deze levering geen schakel vormt in de productie- en distributieketen die leidt tot verbruik waardoor de inbreuk die art. 19 Btw-richtlijn maakt op het beginsel van algemene heffing te rechtvaardigen is op grond van het rechtskarakter van de btw. Op grond van concurrentieneutraliteit kan daarnaast gesteld worden dat als de overgang van een economische activiteit van een producent, handelaar of dienstverrichter onder de reikwijdte van de niet-leveringsregel valt, dit ook zou moeten gelden voor de overgang van een economische activiteit die bestaat in de exploitatie van vastgoed. Dit ‘neutraliteitsargument’ acht ik echter niet zo sterk. Er kan immers net zo goed gesteld worden dat de concurrentieneutraliteit geen steun biedt voor de uitleg van de Hoge Raad, omdat de economische activiteit van een producent, handelaar en dienstverrichter (een ondernemersactiviteit) te veel verschilt met de economische activiteit van een exploitant van een zaak (een beleggersactiviteit) om over één kam te worden geschoren. Hoe dan ook, ik meen dat de uitleg van de Hoge Raad in ieder geval op grond van het rechtskarakter van de btw gerechtvaardigd is. De toepassing van de niet-leveringsregel op de levering van verhuurd vastgoed door (een als zodanig handelende) projectontwikkelaar aan een belegger acht ik echter niet gerechtvaardigd. In die situatie pleit niet alleen het beginsel van algemene heffing, maar ook het rechtskarakter van de btw tegen het toepassen van de niet-leveringsregel. In dat geval is de levering van het verhuurde vastgoed een schakel in de productie- en distributieketen en zou het toepassen van de niet-leveringsregel betekenen dat de door de projectontwikkelaar toegevoegde waarde buiten de btw-heffing blijft waardoor sprake is van een risico op onbelast eindverbruik.