9.3.2 Het recht op aftrek van voorbelasting in het algemeen

Art. 168 btw-richtlijn kent recht op aftrek van voorbelasting toe aan belastingplichtigen voor zover zij de aangeschafte goederen en diensten gebruiken voor hun belaste handelingen. In de zaak BLP oordeelt het Hof van Justitie dat de formulering ‘gebruiken voor’ erop wijst dat het recht op aftrek een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang vereist tussen de betrokken goederen of diensten en de belaste handelingen.1 In de zaak Midland Bank2 wordt het criterium van een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang door het Hof nader ingevuld. Midland Bank vertegenwoordigt een groep van banken waartoe ook de bank Samuel Montague behoort. In 1987 trad zij op als handelsbank voor Quadrex, gevestigd in de Verenigde Staten, die de aandelen van een op de Londense beurs genoteerde vennootschap wilde kopen. Ook British and Commonwealth Holding Ltd. was echter geïnteresseerd in de desbetreffende vennootschap. British and Commonwealth Holding Ltd. en Quadrex kwamen vervolgens overeen dat British and Commonwealth Holding Ltd. de aandelen van de vennootschap zou kopen, waarna zij de afdeling Wholesale broking zou overdragen aan Quadrex. Quadrex blijkt vervolgens over onvoldoende liquiditeiten te beschikken om de afdeling over te kopen. British and Commonwealth Holding Ltd. spreekt Samuel Montague hierop aan. In juridische procedures maakt Samuel Montague gebruik van diensten van een advocatenkantoor. De btw op deze kosten wenst Samuel Montague in aftrek te brengen. Naar haar mening hebben deze kosten namelijk betrekking op de dienstverlening aan Quadrex. Omdat Quadrex is gevestigd in de Verenigde Staten heeft zij voor deze dienstverlening recht op aftrek van voorbelasting ondanks dat sprake is van een vrijgestelde financiële handeling op grond van art. 169, onderdeel c, btw-richtlijn. Het Hof van Justitie oordeelt hierover als volgt:

Uit de zaak Midland Bank volgt dus dat van een rechtstreeks en onmiddellijke samenhang tussen de betrokken goederen en diensten en de belaste handelingen sprake is als de kosten van die goederen en diensten onderdeel uitmaken van de prijs van de in een later stadium belaste handelingen. Daarom kunnen normaliter goederen en diensten die worden verworven nadat de belaste handeling is verricht geen rechtstreekse en onmiddellijke samenhang hebben met die belaste handeling. Indien er geen rechtstreekse en onmiddellijke samenhang is tussen bepaalde kosten en een belaste handeling, kunnen de kosten als algemene kosten worden beschouwd. Zij vormen dan als zodanig bestanddelen van de prijs van de producten van een onderneming. De vraag of sprake is van algemene kosten komt na de zaak Midland Bank aan de orde in de zaken Abbey National,3 Cibo Participations,4 Kretztechnik,5 Investrand6 en SKF.7

In de zaak Abbey National gaat het om de vraag of de btw op kosten die zijn gemaakt in verband met de overdracht van een algemeenheid van goederen in aftrek kan worden gebracht. Op grond van art. 19 en 29 btw-richtlijn kunnen lidstaten ervoor kiezen bij de overdracht van een algemeenheid van goederen of een gedeelte daarvan geen belastbare leveringen en diensten te onderkennen. Het Verenigd Koninkrijk had gebruik gemaakt van deze mogelijkheid. Daarom konden de door Abbey National gemaakte kosten die betrekking hadden op de overdracht van de algemeenheid van goederen niet worden toegerekend aan een specifieke belastbare handeling. Het Hof stelt echter dat de kosten kunnen worden beschouwd als algemene kosten en als zodanig bestanddelen zijn van de prijs van de producten van een onderneming. Zelfs bij een overdracht van het geheel van een algemeenheid van goederen moeten, wanneer de belastingplichtige na gebruik van voormelde diensten geen handelingen meer verricht, de kosten ter zake van deze diensten worden beschouwd als onlosmakelijk verbonden met de gehele economische activiteit van de onderneming vóór de overdracht. Ook zonder dat er nog belastbare handelingen plaatsvinden, kan dus recht op aftrek van voorbelasting worden geclaimd. Het Hof benadrukt dat een andere uitleg in strijd zou zijn met het neutraliteitsbeginsel, omdat dan willekeurig onderscheid zou worden gemaakt tussen uitgaven ten behoeve van een onderneming vóór en tijdens de daadwerkelijke exploitatie van die onderneming en uitgaven die zijn gedaan om die exploitatie te beëindigen.8 In de zaak I/S Fini H9 gaat het om een stopgezet restaurant. De eigenaar van het restaurant is verplicht de bedrijfsruimte nog enige tijd te huren en betaalt over de huur btw. De btw wil hij in aftrek brengen. Het Hof van Justitie oordeelt ook in deze zaak dat sprake is van een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de betaalde huur en de beëindigde restaurantactiviteit.

Cibo Participations maakt kosten in verband met de verwerving van een aantal dochterondernemingen. Na verwerving van deze dochterondernemingen verricht zij tegen betaling diensten aan deze dochterondernemingen en stelt zij tegen vergoeding deskundigen ter beschikking om in de dochterondernemingen leidinggevende, algemene, administratieve, financiële, commerciële en technische functies op zich te nemen. Het Hof stelt in deze zaak:

De kosten maken naar het oordeel van het Hof deel uit van de algemene kosten van Cibo Participations. Er is sprake van een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen dergelijke kosten en de volledige bedrijfsactiviteit van de belastingplichtige. Naar mijn mening kan worden betwijfeld of in de zaak Cibo Particpations geen rechtstreeks en onmiddellijk verband kan worden onderkend tussen de afgenomen diensten en de later verrichte handelingen, de tegen vergoeding aan de dochtermaatschappijen verrichte diensten, waaronder het leiding geven. In de meeste gevallen verwerft een houdstermaatschappij aandelen om vervolgens sturing te kunnen geven aan de dochtermaatschappij en de door de dochtermaatschappij gedreven onderneming. Tussen het maken van de kosten voor de verwerving van de aandelen en het verrichten van de diensten aan de dochtermaatschappijen zit echter een andere handeling, de verwerving van de aandelen zelf. De aankoop van de aandelen zelf is echter net als de diensten om deze aandelen te verwerven een investering om vervolgens de belaste handelingen, het tegen vergoeding verrichten van diensten aan de dochtermaatschappijen te verrichten. De vraag is dus of het Hof van Justitie in de zaak Cibo Particpations impliciet oordeelt dat geen sprake kan zijn van direct aan bepaalde belastbare handelingen toerekenbare kosten, wanneer daar een handeling (in dit geval de aankoop van aandelen) tussen zit waarmee de gemaakte kosten rechtstreeks verband houden. Naar mijn mening zouden echter zowel de kosten voor het verwerven van de aandelen als de aankoop van de aandelen zelf moeten worden toegerekend aan de jegens de dochtermaatschappijen verrichte prestaties. Beide kostenposten houden verband met het verrichten van die diensten en zullen ook moeten worden geacht onderdeel uit te maken van de kostprijs van deze diensten. Omdat de activiteiten van Cibo Participations alleen bestaan uit het verrichten van de diensten aan haar dochtermaatschappijen zou een dergelijke toerekening in dit geval echter niet tot een ander resultaat leiden.

In SKF gaat het juist om de verkoop van aandelen door een houdstermaatschappij die tegen vergoeding diensten heeft verricht aan de verkochte dochtermaatschappij. Naar het oordeel van het Hof van Justitie is deze aandelenoverdracht te beschouwen als een economische activiteit en is sprake van een vrijgestelde prestatie. Indien de advieskosten die verband houden met deze aandelenverkoop kunnen worden opgenomen in de prijs van de aandelen die SKF wil overdragen en niet uitsluitend deel uitmaken van de bestanddelen van de prijs van de producten van SKF is de btw op deze advieskosten naar het oordeel van het Hof niet aftrekbaar.

In Kretztechnik gaat het om kosten die worden gemaakt in verband met de emissie van aandelen. De uitgifte van aandelen kan naar het oordeel van het Hof niet worden aangemerkt als een dienst onder bezwarende titel. Nu de uitgifte van aandelen een handeling is die niet binnen de werkingssfeer van de btw-richtlijn valt en Kretztechnik met deze handeling haar kapitaal ten behoeve van haar algemene economische activiteit beoogde te versterken, stelt het Hof vast dat de kosten deel uitmaken van de algemene kosten van Kretztechnik. Er is sprake van een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de door Kretztechnik betrokken diensten en de gehele bedrijfsactiviteit van Kretztechnik. Het aangetrokken kapitaal moet worden geacht gebruikt te worden voor de hele ondernemersactiviteit van Kretztechnik. Ook in Securenta10 gaat het om de aftrek van btw op kosten in verband met uitgifte van aandelen. In tegenstelling tot Kretztechnik verricht Securenta niet alleen belaste en vrijgestelde prestaties, maar verricht zij ook enkele handelingen die niet als economische activiteit kunnen worden aangemerkt. Het Hof van Justitie stelt:

Naar het oordeel van het Hof schrijft de btw-richtlijn niet voor op welke wijze de mate van aftrek in deze situaties moet worden bepaald. Dit is aan de lidstaten. De lidstaten moeten er daarbij voor zorgen dat de berekening van het pro rata van economische en niet-economische activiteiten objectief weergeeft welk deel van de in een eerder stadium gedane kosten werkelijk toe te rekenen is aan elk van deze twee activiteiten.11

Investrand houdt tot 1989 de aandelen van Cofrex. Op 3 augustus 1989 verkoopt zij deze aandelen. Tot 1 januari 1993 kon Investrand niet als btw-ondernemer worden aangemerkt, omdat zij een louter passieve houdstermaatschappij was. Na die datum kan zij wel als belastingplichtige voor de btw worden aangemerkt. Er ontstaat een geschil tussen Investrand en Cofrex in verband met de aandelenverkoop wat in 1996 leidt tot een arbitrageprocedure. Investrand maakt kosten voor juridische bijstand en wil de btw op deze kosten in aftrek brengen. Het Hof van Justitie constateert dat Investrand de diensten ook had afgenomen wanneer zij geen ondernemersactiviteiten had ontplooid. Het Hof overweegt vervolgens:

Uit de zaak Investrand volgt dat dus sprake moet zijn van een zekere band tussen de gehele economische activiteit van de belastingplichtige en de gemaakte kosten. Die band is in elk geval aanwezig als de kosten zijn gemaakt uitsluitend met het oog op die gehele economische activiteit. Uit Investrand volgt niet hoe moet worden omgegaan met de situatie waarin kosten zijn ingegeven door de bedrijfsuitoefening maar daarin niet uitsluitend hun oorzaak vinden. In de zaak Investrand hoefde het Hof daarop ook geen antwoord te geven. Naar mijn mening ligt een splitsing van de kosten in een wel aftrekbaar en een niet aftrekbaar deel in die situatie voor de hand. Het feit dat Investrand de door haar gemaakte kosten vermoedelijk zal trachten af te wentelen via door haar voor verrichte prestaties ontvangen vergoedingen, brengt niet met zich dat zij de btw op deze kosten in aftrek mag brengen. Het criterium dat kosten onderdeel moeten uitmaken van een bepaald product of meer in het algemeen van de producten van de desbetreffende onderneming om recht op aftrek van voorbelasting te hebben, dient dus niet zodanig uit te worden gelegd dat bij iedere onderneming moet worden bekeken of de kosten feitelijk in de prijs van het product terecht komen. Het gaat om kosten die moeten worden geacht deel uit te maken van de prijs van deze producten, omdat zij met deze onderneming verband houden. Indien een onderneming geen winststreven heeft, komen niet alle gemaakte kosten terecht in de prijs van de producten van de onderneming. Toch is in die situatie het recht op aftrek door dit feit niet beperkt.12

Wanneer we te maken hebben met een bepaalde kostenpost moet conform de jurisprudentie van het Hof van Justitie worden bezien of deze kostenpost rechtstreeks en onmiddellijk samenhangt met één of meer belastbare handelingen. Die kostenpost moet dan ook worden geacht onderdeel te vormen van de prijs van de belastbare handelingen waaraan hij wordt toegerekend. Indien kosten niet rechtstreeks en onmiddellijk samenhangen met een of meer bepaalde belastbare handelingen, kunnen de kosten rechtstreeks en onmiddellijk samenhangen met de gehele bedrijfsactiviteit van de belastingplichtige. Zij moeten dan worden geacht onderdeel uit te maken van de prijs van de producten van die onderneming. Indien geen rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bestaat tussen de kosten en de gehele bedrijfsactiviteit van de belastingplichtige dan kan de btw op deze kosten niet in aftrek worden gebracht. De kosten worden dan mijns inziens ook geacht geen onderdeel uit te maken van de prijs van de producten van de onderneming, hoewel dat feitelijk wel het geval kan zijn. Hieronder worden de verschillende genoemde situaties schematisch weergegeven.

Uitgangspunt is onderstaande situatie. We hebben de persoon van de belastingplichtige waarbinnen zich zijn onderneming, zijn algehele economische activiteit bevindt. Deze algehele economische activiteit bestaat uit een groot aantal belastbare handelingen. Ook worden er kosten gemaakt die moeten worden toegerekend.

Een eerste mogelijkheid is dat de kosten moeten worden toegerekend aan één specifieke handeling. Zij moeten dan ook worden geacht onderdeel uit te maken van de kostprijs van die belastbare handeling. Een voorbeeld van dergelijke kosten is bijvoorbeeld een belastingadvies dat men inwint bij buitenlandse collega’s om vervolgens aan de eigen klant een meer omvattend advies te kunnen geven. Een ander voorbeeld is bijvoorbeeld een schoenveter die men in een geproduceerde schoen rijgt.

Een tweede mogelijkheid is dat de kosten niet kunnen worden toegerekend aan één specifieke handeling, wel aan meer handelingen, maar niet aan alle handelingen van de onderneming. De kosten moeten dan worden geacht onderdeel uit te maken van de prijs van al de handelingen waaraan zij kunnen worden toegerekend. Een voorbeeld van dergelijke kosten is de inkoop van leer dat wordt gebruikt om meer paren schoenen te produceren.

Naar mijn mening bestaat in de praktijk in de meeste sectoren weinig verschil tussen deze tweede mogelijkheid en de eerstgenoemde mogelijkheid. Zo zullen veters voor de geproduceerde schoenen in groten getale worden aangekocht, waarbij de ondernemer op het moment van inkoop de btw in aftrek brengt, omdat hij de veters zal gaan gebruiken voor zijn belaste activiteit, de productie van schoenen. Hij weet tevoren niet welke veter in welke schoen terecht komt. Hij zal de inkoop van leer en de inkoop van veters dan ook niet anders behandelen. In de situatie van het buitenlandse belastingadvies ligt de situatie natuurlijk anders. Daarbij is wel sprake van een kostenpost die direct, ook in de ogen van de ondernemer, aan een specifieke handeling kan worden toegewezen. Een vraag die kan worden gesteld is hoe moet worden omgegaan met de situatie waarin de kosten toerekenbaar zijn aan verscheidene aanwijsbare handelingen, maar sommige van die handelingen belaste handelingen zijn en andere juist vrijgestelde handelingen. De handelingen zijn dan in tegenstelling tot in het voorbeeld van het ingekochte leer dat wordt gebruikt voor de immer belaste levering van schoenen, fiscaal gezien dan niet identiek. Art. 168 btw-richtlijn bepaalt dat voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige deze de btw in aftrek mag brengen. Art. 173, eerste lid, btw-richtlijn preciseert dat in geval goederen en diensten door een belastingplichtige zowel worden gebruikt voor handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat als handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat de btw slechts evenredig aftrekbaar is. Het aftrekbare gedeelte wordt op grond van art. 174, eerste lid, btw-richtlijn bepaald door de omzet uit handelingen waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat te delen door de totale omzet. Lidstaten mogen op grond van art. 173, tweede lid, btw-richtlijn bijvoorbeeld bepalen dat een belastingplichtige de aftrekbare voorbelasting mag of zelfs moet bepalen per bedrijfssector. Uit art. 168 jo. art. 173, eerste lid en art. 174, eerste lid, btw-richtlijn volgt derhalve dat als bepaalde kosten niet kunnen worden toegerekend aan of allemaal belaste handelingen of allemaal vrijgestelde handelingen, de handelingen waaraan de kosten kunnen worden toegerekend in beginsel niet bepalend kunnen zijn voor het aftrekrecht. Als goederen en diensten worden gebruikt voor handelingen met recht op aftrek van voorbelasting en handelingen zonder recht op aftrek van voorbelasting rolt de belastingplichtige via art. 173, eerste lid, btw-richtlijn de pro rata van art. 174, eerste lid, btw-richtlijn binnen. De kosten moeten mijns inziens dan worden toegerekend aan de gehele bedrijfsactiviteit, tenzij de desbetreffende lidstaat gebruik heeft gemaakt van één van de mogelijkheden van art. 173, tweede lid, btw-richtlijn. Een splitsing in aftrekbare en niet aftrekbare btw per kostenpost die aan verscheidene handelingen kan worden toegerekend kan ook praktisch ondoenlijk zijn. De ene keer kunnen bepaalde kosten bijvoorbeeld worden toegerekend aan twee belaste en één vrijgestelde handeling en de volgende keer juist aan twee vrijgestelde en één belaste handeling.

Een derde mogelijkheid is dat de kosten niet rechtstreeks en onmiddellijk kunnen worden toegerekend aan een of meer bepaalde handelingen, maar wel rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de gehele bedrijfsactiviteit van de belastingplichtige. Deze kosten moeten worden geacht onderdeel uit te maken van de prijs van de producten van de onderneming van de belastingplichtige. Een voorbeeld van dergelijke kosten vormen de kosten die worden gemaakt voor het vaststellen van de jaarrekening of, zoals in Kretztechnik, kosten voor de emissie van aandelen. Het kan hierbij ook gaan om kosten die in feite toerekenbaar zijn aan een niet-economische activiteit, in geval van Kretztechnik de emissie van aandelen. Hoewel zij niet direct betrekking hebben op de onderneming van de belastingplichtige en in principe in het schema in de grotere cirkel van de persoon van de belastingplichtige en zijn niet-economische activiteiten verkeren, kunnen zij wel tot de algehele economische activiteit van de belastingplichtige doordringen.13

Een laatste mogelijkheid is dat geen toerekening aan één of meer specifieke handelingen noch een toerekening aan de gehele bedrijfsactiviteit mogelijk is. In dat geval is de btw op deze kosten niet aftrekbaar. De kosten kunnen niet in de cirkel van de algehele economische activiteit van de belastingplichtige doordringen. In Securenta doet zich een combinatie van mogelijkheid 3 en 4 voor.