Foutenleer (FM nr. 95) 2000/8.4:8.4 Enkele opmerkingen naar aanleiding van de zaken HR 14 oktober 1987, BNB 1988/43, BNB 1988/44 en HR 1 maart 1995, BNB 1995/175

Foutenleer (FM nr. 95) 2000/8.4

8.4 Enkele opmerkingen naar aanleiding van de zaken HR 14 oktober 1987, BNB 1988/43, BNB 1988/44 en HR 1 maart 1995, BNB 1995/175

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

De door de Hoge Raad in de zaken HR 14 oktober 1987, BNB 1988/43 en BNB 1988/44 en HR 1 maart 1995, BNB 1995/175, gegeven oplossingen, inhoudende dat door de werking van de continuïteitbepaling alsnog kan worden geheven over een ten onrechte opgebouwde oudedagsreserve en over een ten onrechte na staking gehandhaafde oudedagsreserve, werden in de literatuur positief onthaald. Zo wordt bij de arresten uit 1987 door Smit (FED 1987/495) opgemerkt:

De beslissing van de Raad inzake het foutenherstel van de oudedagsreserve acht ik juist. Aansluiting is gezocht bij het (...) standaardarrest HR 22 oktober 1952, B. 9293. In dat arrest werd beslist dat de werking van het realiteitsbeginsel moet wijken indien verbetering van een fout alsdan tot een rechtens onaanvaardbaar gevolg leidt. Hoewel de Raad toen noch thans refereert aan enige rechtsnorm waarop deze beslissing kan worden gefundeerd, mag het duidelijk zijn dat de allesbeheersende redelijkheidsnorm hier het scharnierpunt vormt. Aldus is deze door de wetgever terzijde gelaten rechtsvraag op een praktisch en dogmatisch bevredigende wijze beantwoord. In de rechts-vormende complementaire relatie tussen wetgever en Hoge Raad heeft de hoogste rechter hiermee een evenwichtig supplement geschapen op de wettelijke regeling van de oudedagsreserve.

Bij BNB 1995/175 annoteert Slot:

In de lijn van BNB 1988/43 en BNB 1988/44, (...) beslist de Hoge Raad, m.i. terecht, dat het de inspecteur vrijstaat bij het vaststellen van de aanslag uit te gaan van de in een vorig jaar ten onrechte gehandhaafde oudedagsreserve. De bepaling van art. 44d, tweede lid, Wet IB 1964, ontleend aan het in de winstsfeer gangbare beginsel van de balanscontinuïteit, voorkomt dat ten laste van het inkomen gebrachte toevoegingen aan de reserve tot definitieve aftrekposten evolueren. De belastingplichtige en de administratie zijn beide volledig bekend met de stand van de reserve, die niets anders voorstelt dan een bedrag dat te eniger tijd in het inkomen moet worden begrepen. Het beginsel der balanscontinuïteit wordt bestreden, hoewel het in het algemeen waarborgt niet alleen dat positieve winstbestanddelen voor de belastingheffing in aanmerking worden genomen, maar ook negatieve. Vermoedelijk is de verontwaardiging veelal slechts van selectieve aard.

Meussen (FED 1995/316) vindt de door de Hoge Raad in BNB 1995/175 gegeven beslissing alleszins redelijk en verdedigbaar en onderschrijft dit arrest – dat naar zijn mening in lijn ligt met BNB 1988/43 en BNB 1988/44 – volledig1. Het is zijns inziens een logische uitwerking van het beginsel van de balanscontinuïteit in relatie tot de oudedagsreserve. Meussen acht de toepassing van de foutenleer opportuun omdat de fout zo onmiskenbaar bij belanghebbende ligt. Deze opmerking is voor mij aanleiding om aandacht te besteden aan de vraag of bij de toepassing van de foutenleer op de oudedagsreserve een rol speelt wie de veroorzaker van de fout is2.

In de gevallen BNB 1988/43 en BNB 1988/44 kan het de belanghebbende niet worden verweten dat ten onrechte een oudedagsreserve werd opgebouwd; de inspecteur heeft immers gedurende enkele jaren toegestaan dat de door belanghebbende genoten inkomsten werden aangemerkt als winst uit onderneming. Anders dan in BNB 1995/175, besteedt de Hoge Raad in deze arresten geen aandacht aan de vraag wie de veroorzaker van de fout is. In BNB 1995/175 spreekt de Hoge Raad in rechtsoverweging 3.4 over de situatie dat ‘bij het staken van een onderneming in een voorgaand jaar ten gevolge van een fout van de gewezen ondernemer een oudedagsreserve is gehandhaafd’. Welke consequenties moeten worden verbonden aan deze overweging? Ik deel de mening van Slot (BNB 1995/175), dat voor fouten van de inspecteur dezelfde aanpak zou moeten gelden. Meussen (FED 1995/316) is een andere mening toegedaan. Door hem wordt een casus geschetst, waarbij de belastingplichtige een afname van de oudedagsreserve duidelijk in zijn inkomen heeft begrepen, doch de inspecteur desondanks verzuimt deze afname van de oudedagsreserve te belasten. Omdat de belastingplichtige een juiste aangifte heeft gedaan en de fout eenzijdig bij de inspecteur ligt, acht Meussen in dit geval de foutenleer niet van toepassing en is de inspecteur naar zijn mening uitsluitend aangewezen op navordering. In hoofdstuk 5, paragraaf 5.3, heb ik geconstateerd dat het voor het antwoord op de vraag of sprake is van een fout in de zin van de foutenleer niet van belang is wat de oorzaak van de fout is en door wie deze fout is veroorzaakt. Ik zie geen goede reden hieromtrent anders te oordelen in het kader van de oudedagsreserve. Ik verwerp derhalve het standpunt van Meussen.

Meussen vindt het frappant dat de Hoge Raad in beide situaties (de arresten uit 1987 met conclusie A-G Verburg en BNB 1995/75 met conclusie A-G Van Soest) de conclusies van de A-G niet overneemt, maar contrair gaat3. Hieruit blijkt volgens hem, dat er tussen de Hoge Raad en vertegenwoordigers van het Openbaar Ministerie duidelijk verschil in opvatting bestaat inzake toepassing van de foutenleer in relatie tot de oudedagsreserve. Om het verschil in visies bloot te leggen, heb ik na de bespreking van de arresten aandacht besteed aan de in de genoemde conclusies neergelegde opvattingen van A-G Verburg en A-G Van Soest.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.