3.5.4.2 Handhaving achteraf; de btw-controle

Zoals in paragraaf 3.5.4.1 is besproken is de handhaving achteraf in de vorm van een btw-controle in de omzetbelasting een belangrijk instrument. Bij het verdelen van heffingsbevoegdheden dient dus in acht te worden genomen dat het voor de belastingdienst goed controleerbaar moet zijn of het juiste btw-bedrag wordt voldaan. Net als bij de administratieve eenvoud voor ondernemers kunnen de controlemogelijkheden ook worden gewaarborgd buiten de regels voor de plaats van levering en de plaats van dienst om via informatie-uitwisseling tussen lidstaten.

Om vast te stellen of een prestatie belastbaar is, waar deze belastbaar is en hoeveel belasting er moet worden betaald, zal een aantal gegevens moeten worden verzameld. Wanneer we kijken naar de kwalificatie van de verrichte prestatie (vormt deze een levering of een dienst, waar is deze voor de regels voor de plaats van levering of dienst belast, geldt een vrijstelling of verlaagd tarief?) kan deze het beste worden beoordeeld door het land op wiens grondgebied de prestatie plaatsvindt.1 Deze heeft het beste zicht op de aard van de prestatie die wordt verricht. Daarbij moet worden bedacht dat het mogelijk is dat wanneer één prestatie bestaat uit verscheidene onderdelen deze op het grondgebied van verscheidene landen kan worden verricht. Zo kan bijvoorbeeld een belastingadviseur een bespreking met zijn cliënt voeren in België, zijn advies schrijven in Nederland en vervolgens het advies opsturen naar zijn cliënt in België. Toch zal Nederland in dit geval het meeste zicht hebben op de aard van de prestatie die wordt verricht. In Nederland wordt het belangrijkste element van de prestatie, het schrijven van het advies, verricht. Kijken we naar de beoordeling van het btw-ondernemerschap dan kan deze het beste worden gemaakt door het land waar de ondernemer is gevestigd. Aangenomen moet worden dat een ondernemer de meeste prestaties verricht vanuit de inrichting of de inrichtingen in het land waar hij is gevestigd. Dit land zal dan het beste kunnen nagaan of sprake is van een duurzame deelname aan het economische verkeer. Ook zal de ondernemer in de landen waar hij is gevestigd een uitgebreide administratie voeren. Toch kan het land waar de prestatie wordt verricht ook aan de hand van bijvoorbeeld de handelsnaam van de onderneming, de aard van de prestatie die wordt geleverd, de hoeveelheid prestaties die worden geleverd en het feit dat de ondernemer beschikt over een btw-identificatienummer van een andere lidstaat nagaan dat sprake is van btw-ondernemerschap. Andersom is het voor het land waar de ondernemer is gevestigd mijns inziens lastiger om na te gaan welke prestaties de ondernemer in een ander land verricht. Weliswaar zal hij in het land van vestiging zijn boekhouding bijhouden, maar dat betekent nog niet dat het land kan nagaan of de desbetreffende ondernemer ook al zijn prestaties in een ander land aangeeft en de aard van deze prestaties correct aangeeft. Om die reden dient naar mijn mening vanuit het oogpunt van handhaving achteraf de voorkeur worden gegeven aan heffing in het land waar de prestatie feitelijk plaatsvindt. Een dergelijke plaats is mijns inziens bij iedere prestatie aan te wijzen omdat, door de aflevering van de prestatie aan de afnemer, van het verrichten van de prestatie richting de buitenwereld blijkt.2 Afhankelijk van de aard van de prestatie zal een dergelijke plaats uiteraard wel meer of minder eenvoudig aanwijsbaar zijn.

Kijken we naar de regels voor de plaats van levering en de plaats van dienst dan zien we een aantal situaties waarin wordt aangeknoopt bij de plaats waar de prestatie feitelijk wordt verricht. Genoemd kunnen worden leveringen in het algemeen (zowel die waarbij de goederen worden verzonden of vervoerd als die waarbij dat niet het geval is), installatieleveringen en de diensten vermeldt in art. 47 tot en met 49, 53 tot en met 56, eerste lid, btw-richtlijn (tekst vanaf 2010). Voor diensten wordt echter ook aangesloten bij de plaats waar de leverancier is gevestigd (art. 45 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010)), de plaats waar de afnemer is gevestigd (art. 44 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010)) en de plaats waar het feitelijk gebruik van de dienst plaatsvindt (art. 59ter btw-richtlijn (tekst vanaf 2010)). Ervan uitgaande dat een dienstverrichter een groot deel van zijn prestaties verricht vanuit zijn zetel van bedrijfsuitoefening en/of vaste inrichting, neemt ook dit aanknopingspunt het waarborgen van handhaving achteraf in acht. Daar komt nog bij dat ook de belastingautoriteiten van het land waar de ondernemer is gevestigd, zoals hiervoor beschreven, veel informatie over deze ondernemer beschikbaar zullen hebben. Voor wat betreft heffing in het land waar de afnemer is gevestigd, geldt dat in geval het gaat om prestaties aan ondernemers een verleggingsregeling geldt. Heffing vindt dan plaats bij de ondernemer aan wie de prestatie wordt verricht. Deze regeling voorkomt dat de ondernemer die de prestatie verricht zich in een ander land moet registreren voor de btw en zorgt ervoor dat de belastingautoriteiten controle kunnen uitoefenen bij een in eigen land gevestigde ondernemer in plaats van een in het buitenland gevestigde ondernemer. Wel is het zo dat wanneer de prestatie op het grondgebied van een ander land wordt verricht (bijvoorbeeld het land waar de dienstverrichter is gevestigd of nog een ander land), het voor het land waar de prestatie belastbaar is moeilijker is na te gaan wat de aard van de prestatie is. De regeling voor afstandsverkopen beoogt misbruik te voorkomen en heffing in het land van verbruik te laten plaatsvinden. Voor wat betreft de levering aan niet-belastingplichtigen geldt geen verleggingsregeling. Kennelijk weegt dit beginsel zwaarder dan het waarborgen van de controlemogelijkheden en zijn de lidstaten aangewezen op de informatie-uitwisseling met elkaar.3 Hetzelfde geldt voor diensten die belast zijn daar waar het werkelijk gebruik en de werkelijke exploitatie plaatsvinden.

Naast waarborging van goede controlemogelijkheden via de gekozen regels voor de plaats van levering en de plaats van dienst, kunnen controlemogelijkheden ook worden gewaarborgd door informatie-uitwisseling tussen de lidstaten en wederzijdse administratieve bijstand. Mijns inziens kan informatie-uitwisseling en wederzijdse administratieve bijstand wel bijdragen aan de waarborging van goede controlemogelijkheden en kunnen zij daar waar één van de andere uitgangspunten zwaarder weegt, ervoor zorgen dat de mogelijkheid tot controle wordt gewaarborgd, maar kan het nooit op zichzelf de controlemogelijkheden voldoende waarborgen. Dit blijkt bijvoorbeeld uit de in 2000 geconstateerde tekortkomingen op het gebied van nationale btw-controle. In het verslag van de Europese Commissie worden de volgende tekortkomingen geconstateerd:

Tevens constateert de Europese Commissie in 2000 dat er nog maar weinig informatie-uitwisseling plaatsvindt tussen de lidstaten op basis van een specifiek verzoek daartoe op grond van art. 5 van de destijds geldende verordening voor de administratieve samenwerking op het gebied van de indirecte belastingen. De Europese Commissie vermoedt dat dit komt doordat de belastingambtenaren constateren dat de informatie niet tijdig binnenkomt om bruikbaar te kunnen zijn bij de controle.4 Hoewel uiteraard in de loop der tijd een en ander kan veranderen en ook de in 2000 geldende verordening inmiddels is vervangen, kan mijns inziens niet worden verwacht dat inmiddels een daadwerkelijke ommekeer heeft plaatsgevonden. Het is nog steeds van belang om het waarborgen van goede controlemogelijkheden in belangrijke mate plaats te laten vinden via de regels die de heffingsbevoegdheden verdelen, de regels voor de plaats van levering en de plaats van dienst.

Raad van 27 januari 1992 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de indirecte belastingen (btw) en Vierde verslag overeenkomstig artikel 12 van Verordening (EEG, Euratom), nr. 1553/89 betreffende de procedures voor de invordering en de controle van de btw, COM (2000), 28 def., blz. 9.