9.2.3 Te onderscheiden situaties

In de zaak FCE Bank gaat het om een zetel van bedrijfsuitoefening die kosten doorbelast aan een vaste inrichting. Het is ook mogelijk dat een vaste inrichting kosten doorbelast aan de zetel van bedrijfsuitoefening of een andere vaste inrichting. Daarbij kunnen zowel degene die kosten doorbelast als degene die de kosten in rekening krijgt gebracht binnen de Unie zijn gevestigd (dit kan dezelfde lidstaat zijn of twee verschillende lidstaten) of kan één van de twee buiten de Unie zijn gevestigd. Ook is het uiteraard mogelijk dat beide buiten de Unie zijn gevestigd. Deze situatie is echter voor de Europese btw-regelgeving in beginsel1 niet relevant en zal dus buiten beschouwing worden gelaten. Er kunnen dusdoende een drietal situaties worden onderscheiden met een viertal sub situaties:

Het Hof van Justitie doet in de zaak FCE Bank uitspraak over situatie 1b, waarbij het uitdrukkelijk aangeeft dat het geen uitspraak hoeft te doen over situatie 1c. Daarbij staat voor situatie 1b vast dat op basis van de feiten zoals deze zich in de FCE Bank zaak voordoen geen sprake is van een prestatie tussen zetel van bedrijfsuitoefening en vaste inrichting. Die lijn kan mijns inziens worden doorgetrokken naar situatie 1a, omdat het functioneren van de vaste inrichting ten opzichte van de zetel van bedrijfsuitoefening in de situatie niet anders is en ook in dat geval de zetel van bedrijfsuitoefening binnen de Unie is gevestigd. Over situatie 1c is bekend dat het Hof daarover in de zaak FCE Bank niet expliciet uitspraak heeft gedaan. Voor alle andere situaties is de uitkomst op grond van de FCE Bank zaak niet onmiddellijk duidelijk.

Naast een onderscheid tussen degene die doorbelast, doorbelast krijgt en waar zij zijn gevestigd, kan een onderscheid worden gemaakt tussen de doorbelasting van wat ik zal aanduiden als interne en externe kosten. Van doorbelasting van interne kosten is sprake indien kosten worden doorbelast die binnen de zetel van bedrijfsuitoefening of vaste inrichting zelf opkomen. Het betreft kosten die niet rechtstreeks verband houden met aan die zetel van bedrijfsuitoefening of vaste inrichting door derden verrichte prestaties. Het gaat bijvoorbeeld om de doorbelasting van personeelskosten van personeel dat bij de inrichting die de kosten doorbelast in dienst is of de situatie waarin een vestiging met gebruikmaking van eigen personeel en middelen werkzaamheden verricht voor de andere vestiging. Externe kosten zijn kosten die rechtstreeks verband houden met de aan de zetel van bedrijfsuitoefening of vaste inrichting door derden verrichte prestaties. Een voorbeeld is het centraal inkopen van reclame waarbij de kosten vervolgens over de verschillende vestigingen worden verdeeld.

In deze paragraaf zal worden bezien in hoeverre het feit dat één van de vestigingen buiten de Unie is gevestigd van invloed kan zijn op de vraag of tussen zetel van bedrijfsuitoefening en vaste inrichting en vaste inrichtingen onderling belastbare prestaties kunnen plaatsvinden. De te onderscheiden situaties al naar gelang wie de kosten doorbelast en aan wie dat gebeurt, zullen in de paragrafen 9.2.4 en 9.2.5 de revue passeren.

Bij de doorbelasting van kosten in een zuiver binnenlandse situatie waarin zowel degene die de kosten doorbelast als degene die de kosten doorbelast krijgt in hetzelfde land zijn gevestigd (situaties 1a, 2a en 3a) zal over het algemeen geen risico bestaan op belastingontwijkingsgedrag van belastingplichtigen. Ongeacht welke vestiging de dienst inkoopt, heffing zal in hetzelfde land plaatsvinden. Op basis van de hoofdregel voor de plaats van dienst voor belastingplichtigen zijn immers de meeste diensten belast in het land waar de afnemer is gevestigd. Het risico op belastingontwijkingsgedrag van belastingplichtigen is wel aanwezig in de situatie dat degene die de kosten doorbelast in een andere lidstaat is gevestigd dan degene die de kosten doorbelast krijgt. Het is dan mogelijk om diensten juist door de ene of de andere vestiging in te laten kopen om gebruik te maken van een voordelig tarief of een gunstige regeling, indien de btw (geheel of gedeeltelijk) niet in aftrek kan worden gebracht. Het risico op belastingontwijkingsgedrag kan groter worden als één van de vestigingen buiten de Unie is gevestigd. Het voordeel hoeft dan niet alleen te bestaan uit een tariefsvoordeel, maar kan ook niet-heffing zijn.

Wanneer we kijken naar de relatie tussen de Unie en landen buiten de Unie dan is voor goederen vastgelegd dat deze bij binnenkomst in de Unie in het land waar zij binnen komen aan btw-heffing worden onderworpen, tenzij ze onder een douaneregeling worden geplaatst. Voor diensten treedt een dergelijke fysieke overbrenging van het ene naar het andere land niet op. Het instrument om ervoor te zorgen dat van buiten de Unie komende diensten die binnen de Unie worden verbruikt binnen de Unie worden belast zijn de regels voor de plaats van dienst. Voor belastingplichtigen, waarover we het hebben als het gaat om de vraag of prestaties tussen zetel van bedrijfsuitoefening en vaste inrichting en vaste inrichtingen onderling zijn belast, bepaalt art. 44 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) dat diensten belast zijn in het land waarde afnemer is gevestigd. Hierbij kunnen diensten worden toegerekend aan de zetel van bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting. Zoals ik heb beschreven in paragraaf 8.2.4.5 kan als aan bepaalde voorwaarden is voldaan heffing plaatsvinden bij een andere vestiging dan de vestiging die opdracht heeft gegeven tot het verrichten van de dienst en de inhoud en omvang van de te leveren prestatie en de prijs in overleg met de dienstverrichter heeft bepaald (zie voor een nadere uitwerking hiervan naast paragraaf 8.2.4.5 ook paragraaf 9.2.7).2 Ook kunnen lidstaten er op grond van art. 59bis, onderdeel b, btw-richtlijn voor kiezen om diensten die volgens de regels voor de plaats van dienst belast zijn buiten de Unie te belasten wanneer het werkelijk gebruik en de werkelijke exploitatie van de diensten op hun grondgebied plaatsvindt. Hiermee hebben lidstaten in de situatie dat één van de vestigingen binnen de Unie is gevestigd en de andere buiten de Unie nog een extra middel om heffing in hun land te verzekeren als de in hun land gevestigde vestiging degene is voor wie de ingekochte dienst is bestemd. Het is echter niet mogelijk om deze bepaling toe te passen wanneer de diensten worden gebruikt door verscheidene vestigingen gevestigd in verschillende landen.

Naar mijn mening moet de situatie waarin één van de vestigingen die betrokken is bij het doorbelasten van kosten buiten de Unie is gevestigd niet anders worden behandeld dan de situatie waarin beide binnen de Unie of beide in dezelfde lidstaat zijn gevestigd.3 De positie van de vestigingen ten opzichte van elkaar is niet anders dan in de zuiver binnenlandse situatie en de situatie waarin de vestigingen in verschillende lidstaten zijn gevestigd. Art. 59bis, onderdeel b, btw-richtlijn biedt in de situatie van een dienst die aan een buiten de Unie gevestigde inrichting van een ondernemer wordt verricht, maar die is bestemd voor een binnen de Unie gevestigde inrichting van dezelfde ondernemer een extra heffingsmogelijkheid die niet geldt wanneer het gaat om vestigingen die zich in verschillende lidstaten bevinden. Mijns inziens biedt dit artikel voldoende mogelijkheid om het grotere risico op belastingontwijkingsgedrag van belastingplichtigen, dat bestaat in de situatie dat een buiten de Unie gevestigde inrichting bij de doorbelasting is betrokken, op te vangen. Opgemerkt zij wel dat deze mogelijkheid alleen bestaat voor zogenoemde externe kosten. Slechts als een dienstverrichter een dienst verricht waarvoor een vestiging die zich buiten de Unie bevindt, betaalt, maar die is bestemd voor een binnen de Unie gevestigde inrichting kan de lidstaat waar laatstgenoemde inrichting is gevestigd het standpunt innemen dat de dienst van de dienstverrichter op grond van art. 59bis, onderdeel b, btw-richtlijn belast is in zijn land.

Bij een doorbelasting van interne kosten zijn de kosten niet direct toe te rekenen aan een afgenomen dienst van degene die de kosten doorberekent. Degene die kosten doorbelast heeft met behulp van diverse ingekochte goederen en diensten en/of arbeid van zijn personeel bepaalde werkzaamheden verricht voor de vestiging aan wie kosten worden doorberekend. In tegenstelling tot een externe kostendoorbelasting zal een interne kostendoorbelasting mijns inziens over het algemeen niet alleen zijn ingegeven door het behalen van een belastingvoordeel, maar ook door de bedrijfsvoering van de onderneming zelf. In dat opzicht is de keuze om bepaalde diensten zelf te verrichten vergelijkbaar met de keuze om bepaalde diensten uit te besteden. In geval van uitbesteding wordt geaccepteerd dat de btw-gevolgen anders zijn.4 Dat daarbij fiscale overwegingen een rol hebben gespeeld doet daar niet aan af.5 Tevens kan het belasten van een interne kostendoorbelasting leiden tot heffing over kosten die eerder niet aan heffing waren onderworpen, zoals heffing over personeelskosten. Wanneer het gaat om het corrigeren van het profijt dat een ondernemer heeft door gebruik te maken van een in een ander land geldend voordelig regime hoeft mijns inziens alleen dat deel van de kosten dat betrekking heeft op van derden ontvangen diensten in de heffing te worden betrokken. Op het punt van de interne kostendoorberekening kom ik terug in paragraaf 9.2.7.