8.4.4 Omzettingen naar buitenlands recht

Het door mij in paragraaf 8.4.1, 8.4.2 en 8.4.3 hiervóór voorgestelde systeem voor de fiscale behandeling van de omzetting van een rechtspersoon op de voet van art. 2:18 BW, dient naar mijn mening ook te gelden voor vergelijkbare omzettingen naar buitenlands recht. Een buitenlandse rechtsfiguur is vergelijkbaar met de Nederlandse omzettingsregeling indien deze eveneens wordt gekenmerkt door het behoud van rechtspersoonlijkheid (zie over dit kenmerk par. 2.6.2 hiervóór). In dit verband kan worden gedacht aan een Formwechsel op grond van het Duitse Umwandlungsgesetz, zoals de omzetting van een GmbH in een AG, omzetting van een Rechtsfähige Verein in een GmbH of AG en de omzetting van een GmbH in een Genossenschaft (coöperatie).1 Op grond van par. 202, sub 1, nr. 1 is sprake van behoud van rechtspersoonlijkheid: ‘Der formwechselnde Rechtsträger besteht in der in dem Umwandlungsbeschluß bestimmten Rechtsform weiter.’ Andere voorbeelden zijn een omzetting van een Antilliaanse rechtspersoon op grond van art. 2:300 e.v. BWNA, een transformation règuliére omgekeerd op grond van het Franse Code de commerce van een Sarl in een SA en de rechtsformänderende Umwandlung van Zwitserse Gesellschaften.2

Evenals bij een omzetting op grond van art. 2:18 BW, loopt bij de omzetting op grond van buitenlands recht de binnen- of buitenlandse vennootschapsbelastingplicht van de omgezette rechtspersoon gewoon door. Daar is dus geen bepaling in de Wet VPB 1969 voor nodig, maar ligt besloten in de jurisprudentie betreffende de kwalificatie van vreemdrechtelijke rechtspersonen als belastingsubject voor de vennootschapsbelasting.3 Als een vreemdrechtelijk belastingsubject op grond van het buitenlandse recht wordt omgezet in een ander vreemdrechtelijk belastingsubject waarbij de rechtspersoonlijkheid doorloopt, moet dat immers ook worden aangenomen voor de subjectieve belastingplicht.4 In bepaalde gevallen van sfeerovergang, moet er – evenals in het door mij voorgestelde art. 14d lid 1 Wet VPB 1969 – echter een partiële eindafrekening plaatsvinden. Dit kan eenvoudig worden bewerkstelligd door de verwijzing naar Boek 2 BW in het voorgestelde art. 14d lid 1 Wet VPB 1969 te laten vervallen. Het voorgestelde art. 14d lid 1 Wet VPB 1969 is dan ook van toepassing op omzettingen naar buitenlands recht. Hetzelfde geldt voor de in art. 14d lid 2 en 3 Wet VPB 1969 voorgestelde regelingen.

Een binnen- of buitenlands belastingplichtige deelgerechtigde in een omgezette buitenlandse rechtspersoon dient naar mijn mening in beginsel op dezelfde wijze te worden behandeld als een deelgerechtigde in een omgezette Nederlandse rechtspersoon (zie par. 8.4.3 hiervóór). Dat betekent bijvoorbeeld concreet dat een in Nederland woonachtige aanmerkelijkbelanghouder die aandelen heeft in een Antilliaanse BV wordt geacht zijn aandelen te hebben vervreemd indien die BV op grond van art. 2:300 BWNA wordt omgezet in een Antilliaanse coöperatie. Aansluiting bij de in de Wet IB 2001 opgenomen aandeelhoudersbegeleiding bij een juridische fusie en splitsing naar buitenlands recht, betekent vervolgens dat de doorschuiffaciliteit slechts openstaat indien het een omzetting van een rechtspersoon betreft naar het recht van een lidstaat van de EG.5 Daaraan is Nederland mijns inziens sowieso gehouden op grond van de door art. 43 EG gewaarborgde vrijheid van vestiging. Wellicht dat de vrijheid van kapitaalverkeer ex art. 56 EG zo ver gaat dat de doorschuif-faciliteit ook moet worden gegeven aan een (minderheids)deelgerechtigde in een omgezette rechtspersoon naar het recht van een ‘derde land’.6