5.3.8 Samenvatting en beschouwing naar aanleiding daarvan

Samenvattend kan geconstateerd worden dat de Hoge Raad in het verleden in de volgende gevallen aftrek heeft uitgesloten en aldus de Nederlandse aftrekregeling meer in lijn heeft gebracht met de aftrekregeling van de Zesde richtlijn:

Deze aanpak leidt tot uitkomsten die naar mijn mening niet altijd in overeenstemming zijn met de uitkomsten zoals het Hof van Justitie EU die voor ogen staan blijkens de door hem ontwikkelde theorieën.

Uit de hiervoor in onderdeel 5.3.6 geciteerde overweging uit BNB 1991/206 wordt wel a contrario afgeleid dat de aftrek niet is uitgesloten wanneer een prestatie niet leidt tot heffing van belasting en deze prestatie niet kwalificeert als een prestatie als bedoeld in art. 11 wet. In de praktijk is door de Belastingdienst op basis hiervan bijvoorbeeld aan ziekenhuizen de voorbelasting teruggegeven die betrekking heeft op de aanschaf van kerstpakketten die aan het personeel zijn verstrekt.1 Ook aan financiële dienstverleners is de belasting teruggeven (of de aftrek toegestaan) van belasting betaald op goederen en diensten die zijn verworven met het oog op gratis terbeschikkingstelling aan personeel. Naar verluidt zou de Belastingdienst vanaf 1 januari 2007 niet meer in alle gevallen de hier bedoelde aftrek toestaan. Ik vraag mij af of de achterliggende gedachtegang in het verleden (tot 1 januari 2007) juist was.

Laat ik als voorbeeld nemen de wasmiddelenfabrikant en -handelaar uit BNB 1987/303 die beoogt de verkoop van zijn producten te stimuleren met een marketingcampagne waarvan een kansspel deel uitmaakt. De kopers van een wasmiddel kunnen gratis deelnemen aan het kansspel. Het gaat om een kansspel dat als het tegen vergoeding zou worden verricht zou zijn vrijgesteld op grond van art. 11, lid 1, letter l, wet (art. 135, lid 1, letter i, btw-richtlijn). Ten behoeve van het kansspel maakt de ondernemer kosten (reclamebureau, promotiemateriaal, prijzen) waarop btw drukt. De vraag is of hij deze btw in aftrek kan brengen. Deze vraag zou ik willen beantwoorden met toepassing van de Midland-doctrine (zie onderdeel 4.4.8.).

Op de eerste plaats zal er op grond van deze doctrine recht op aftrek zijn wanneer de voor de aangeschafte goederen en diensten gemaakte kosten onderdeel zijn van de prijs van de belaste uitgaande handelingen waarbij van die goederen en diensten gebruik wordt gemaakt. Deze situatie doet zich niet voor wanneer het gratis kansspel als de uitgaande handeling wordt gezien waaraan de betreffende kosten moeten worden gerelateerd. Bij een prestatie om niet is er immers geen prijs waarvan de kosten onderdeel kunnen zijn. Het standpunt zou ook verdedigd kunnen worden dat de uitgaande handeling waaraan de gemaakte kosten gerelateerd moeten worden niet is het geven van gelegenheid tot deelname aan een kansspel maar de levering van wasmiddel. Deelname aan het kansspel en het winnen van een prijs is immers niet mogelijk zonder aanschaf van wasmiddel. Ongetwijfeld zal de wasmiddelenfabrikant kunnen aantonen dat de kosten van het kansspel verdisconteerd zijn in de prijs van het wasmiddel. De kosten vallen dan in categorie 1 (zie onderdeel par. 4.5).

Op de tweede plaats kan er recht op aftrek bestaan wanneer er weliswaar geen rechtstreeks en onmiddellijk verband is van de aangeschafte goederen en diensten met uitgaande prestaties waarvoor recht op aftrek bestaat maar wanneer er wel een rechtstreeks en onmiddellijk verband is van de aangeschafte goederen en diensten met de algehele bedrijfsactiviteit van de belastingplichtige omdat de voor het verwerven van die goederen en en diensten gemaakte kosten deel uitmaken van de algemene kosten, die als zodanig bestanddelen zijn van de prijs van de producten van de onderneming. Deze laatste situatie doet zich mijns inziens wél voor. De kosten voor het kansspel zijn in feite algemene marketingkosten. De op deze kosten drukkende btw is aftrekbaar op basis van de voor deze ondernemer geldende pro rata. Het gaat om kosten die vallen in categorie 6.2

Dezelfde benadering is naar mijn mening toepasbaar op het ziekenhuis dat kerstpakketten aanschaft voor verstrekking aan haar personeel. De kosten van deze kerstpakketten houden geen rechtstreeks en onmiddellijk verband met een uitgaande handeling die recht geeft op aftrek, zij houden evenwel rechtstreeks en onmiddellijk verband met de algehele bedrijfsactiviteit van het ziekenhuis. Het zijn algemene (personeels)kosten. De op deze kosten drukkende btw is aftrekbaar met toepassing van de voor het ziekenhuis geldende pro rata.

Mijn benadering zou in beide hiervoor beschreven voorbeelden, maar ook in de casus van Hof ’s-Hertogenbosch 15 april 2008, nr. 02/04865, V-N 2008/54.23, mijns inziens tot een redelijkere uitkomst hebben geleid in de toepassingspraktijk tot 1 januari 2007, dan de door de Belastingdienst blijkbaar gehanteerde methodiek.