10.4.4 Conclusies

Extrapolatie komt erop neer, dat gebruik wordt gemaakt van een vermoeden dat bepaalde feiten die zich in het ene tijdvak hebben voorgedaan, zich ook in de andere tijdvakken zullen hebben voorgedaan. In de sfeer van de heffing is extrapolatie mogelijk wanneer de voor de belastingschuld relevante feitelijkheden in de andere tijdvakken niet wezenlijk afwijken van het controletijdvak (er moet sprake zijn van een constant beeld). De bewijslast ter zake van de ongewijzigde feiten en omstandigheden rust op de inspecteur. In de sfeer van de boete is dat niet altijd voldoende, omdat de centrale stellingen per tijdvak afzonderlijk moeten worden bewezen. De inspecteur moet voor elk tijdvak afzonderlijk voldoende bewijs leveren van zowel het begaan van het kale beboetbare feit als van de schuldgradatie. Extrapolatie vereist in de sfeer van de boete daarom soms aanvullende bewijsmiddelen. Gelet op de onschuldpresumptie mag extrapolatie niet neerkomen op een effectieve omkering van de bewijslast. Bovendien moet het bewijs steeds ‘beyond reasonable doubt’ worden geleverd.

Specifiek voor KBLux-achtige zaken, waarin er sprake is van verzwegen vermogen dat is gestald op een buitenlandse bankrekening en waarvan het aanzienlijke saldo slechts op enig moment in de tijd vaststaat, heeft de Hoge Raad in een arrest uit 2013 concrete richtlijnen gegeven voor het gebruik van vermoedens. De Hoge Raad stelde eerder al voorop dat de inspecteur op grond van de onschuldpresumptie voor elk van de jaren afzonderlijk het bewijs moet leveren dat de boeteling het kale beboetbare feit heeft begaan. De inspecteur zal in KBLux-achtige zaken per afzonderlijk jaar met aanvullend bewijs moeten komen, waaruit volgt dat in elk van die jaren te weinig belasting is geheven of een onjuiste aangifte is gedaan. Het banksaldo op één enkel moment in de tijd is daarvoor niet voldoende. Het benodigde aanvullende bewijs stelt op zichzelf echter niet veel voor. Dat geldt vooral voor extrapolatie naar de toekomst. Voor het aannemen van het vermoeden dat in latere jaren te weinig belasting is geheven, vulde de Hoge Raad het enige directe bewijsmiddel (in de KBLux-zaken: de microfiche met het saldo per 31 januari 1994) aan met een tweetal feiten van algemene bekendheid, te weten dat een aanzienlijk tegoed op een bankrekening (in totaal meer dan € 45.378) niet uit het vermogen van een belastingplichtige pleegt te verdwijnen, en dat een bank rente pleegt te vergoeden over een zodanig tegoed. Daaruit volgt dat extrapolatie naar de toekomst in beginsel onbeperkt mogelijk is. Daarnaast stond de Hoge Raad een beperkte extrapolatie naar het verleden toe (tot ruim een jaar terug in de tijd), omdat – kort gezegd – een dergelijk saldo evenmin uit het niets pleegt op te duiken. Voor een verdergaande extrapolatie terug in de tijd zou een overeenkomstig vermoeden volgens de Hoge Raad te zeer op veronderstellingen zijn gebaseerd en dus neerkomen op een met artikel 6 lid 2 EVRM strijdige omkering van de bewijslast. Die verdergaande extrapolatie is dus alleen mogelijk als er ander, rechtstreeks bewijs voorhanden is dat op de betreffende periode ziet (zoals eigen verklaringen).

Vooral de onbeperkte toekomstige werking van het vermoeden ontleend aan de microfiche is opvallend. Wanneer het arrest letterlijk wordt genomen, komt het erop neer, dat eenieder die op enig moment in zijn leven over een aanzienlijk vermogen beschikt, geacht wordt dat vermogen ook de rest van zijn leven te blijven bezitten. In de literatuur is daar dan ook (naar mijn mening terecht) kritisch op gereageerd. Het vermoeden dat ook in latere jaren nog eenzelfde saldo heeft bestaan, vloeit op den duur niet meer redelijkerwijs voort uit het enige bewezen feit (het saldo op 31 januari 1994). Na verloop van tijd wordt de bewijslast in feite omgedraaid en dat is in strijd met de onschuldpresumptie.

Hoewel deze specifieke richtlijnen van de Hoge Raad buiten KBLux-achtige gevallen niet onverkort kunnen worden toegepast, kan extrapolatie in de sfeer van de boete ook in andere gevallen voorkomen, bijvoorbeeld op basis van controlebevindingen naar aanleiding van een regulier boekenonderzoek. De inspecteur maakt dan gebruik van een vermoeden, dat bepaalde feiten die in enig jaar (het basistijdvak) daadwerkelijk zijn geconstateerd, zich ook in de andere jaren van het controletijdvak (de andere tijdvakken) hebben voorgedaan. Om in de sfeer van de heffing te kunnen extrapoleren, zal de inspecteur de representativiteit van het basistijdvak voor de andere tijdvakken (het ‘constante beeld’) afzonderlijk moeten stellen en zo nodig bewijzen. Als de inspecteur de positieve heffingscomponenten in het basistijdvak heeft bewezen volgens de reguliere regels van bewijslastverdeling, kan het bewijs van het constante beeld meebrengen dat de inspecteur daarmee ook het bewijs van het kale beboetbare feit in de andere tijdvakken zal hebben geleverd. Uiteindelijk moet het begaan van het beboetbare feit in de andere tijdvakken wel ‘beyond reasonable doubt’ zijn. In gevallen waarin de inspecteur de positieve heffingscomponenten in het basistijdvak niet volgens de reguliere regels van bewijslastverdeling heeft bewezen, bijvoorbeeld omdat de omkering van de bewijslast of een wetsfictie is toegepast, is in de sfeer van de beboeting steeds aanvullend bewijs nodig. Bij negatieve heffingscomponenten hebben de controlebevindingen van de inspecteur de hoedanigheid van een gemotiveerde betwisting van de stellingen van de belastingplichtige. Als vast is komen te staan dat niet aan de wettelijke voorwaarden voor bijvoorbeeld een bepaalde aftrekpost wordt voldaan, zal de inspecteur met het bewijs van het constante beeld meteen ook het bewijs kunnen leveren dat het kale beboetbare feit ook in de andere tijdvakken is begaan. Dat is echter anders als de belastingplichtige in de sfeer van de heffing tegen zuivere bewijsproblemen is aangelopen. De inspecteur moet dan ook voor wat betreft het basistijdvak met nader positief bewijs komen, dat inhoudt dat de aftrekpost daadwerkelijk ten onrechte is opgevoerd. Als hij daarin slaagt, zal het bewijs van het constante beeld opnieuw meebrengen dat hij daarmee in beginsel ook het bewijs van het kale beboetbare feit in de andere tijdvakken heeft geleverd. Wel geldt ook voor al deze gevallen dat het bewijs dat het beboetbare feit is begaan, ‘beyond reasonable doubt’ moet worden geleverd. Ook vanwege het verschil in bewijsgradatie kan dus aanvullend bewijs nodig zijn ten opzichte van de sfeer van de heffing.

Het antwoord op de vraag of ook de omvang van de heffing, in de hoedanigheid van boetegrondslag, vanuit het basistijdvak kan worden geëxtrapoleerd naar de andere tijdvakken, hangt af van de interpretatie van de grondslagkoppeling. In mijn opvatting behoort de boetegrondslag tot de centrale stellingen, zodat de inspecteur de gehele boetegrondslag per tijdvak afzonderlijk moet bewijzen volgens de regels in de boetesfeer (‘beyond reasonable doubt’). Dat is vooral bij vergrijpboetes door middel van extrapolatie niet goed mogelijk, aangezien de precieze omvang in de andere tijdvakken daarbij niet wordt vastgesteld en er over die precieze omvang dus altijd enige twijfel zal blijven bestaan. Bovendien is het voor de inspecteur vrijwel onmogelijk om de vereiste opzet of grove schuld in de tijdvakken waarnaar wordt geëxtrapoleerd per afzonderlijk onderdeel van de boetegrondslag vast te stellen. De mate van verwijtbaarheid kan evenwel van correctie tot correctie en van jaar tot jaar verschillen en moet in mijn opvatting dus ook zo specifiek worden vastgesteld. Iets vergelijkbaars geldt voor perifere stellingen zoals de aanwezigheid van AVAS en strafverzwarende of strafverminderende omstandigheden. De daarvoor relevante omstandigheden kunnen van correctie tot correctie en van jaar tot jaar verschillen.

Als vast komt te staan dat er sprake is geweest van een structurele fout die door de jaren heen onder vrijwel dezelfde omstandigheden is gemaakt, levert het voorgaande in beginsel geen bewijsproblemen op. In wezen vindt er dan slechts een berekening van de omvang per tijdvak plaats. Wel blijft ook dan een afzonderlijke beoordeling van de mate van verwijtbaarheid per tijdvak noodzakelijk.

In de opvatting van de Hoge Raad is de vaststelling van de boetegrondslag een zuivere strafmaatkwestie, omdat de hoogte van de boete als zodanig geen element is van het beboetbare feit. Dat de omvang van de heffing in de andere tijdvakken bepaald is door middel van extrapolatie, vormt in die opvatting geen belemmering voor doorwerking in de boetegrondslag. Wel moet het feit dat die boetegrondslag in de andere tijdvakken is vastgesteld door middel van extrapolatie meewegen bij het passend en geboden-oordeel van de rechter, aangezien er sprake is van onzekerheden in de boetegrondslag.

Ook het bewijs van de schuldgradatie moet de inspecteur telkens per jaar en per correctie afzonderlijk (‘beyond reasonable doubt’) leveren. In algemene zin is dat bij extrapolatie lastig, aangezien het object van de schuldgradatie bij extrapolatie naar andere tijdvakken niet duidelijk is: ten aanzien waarvan moet de inspecteur de vereiste opzet of grove schuld precies bewijzen? In KBLux-achtige gevallen heeft de Hoge Raad bepaald, dat ook voor het bewijs van de schuldgradatie kan worden geleund op vermoedens en feiten van algemene bekendheid. De vereiste opzet lag volgens de Hoge Raad besloten in het feit dat een aanzienlijk tegoed was gestald in een land met een bankgeheim, terwijl het van algemene bekendheid is dat daarover belasting moet worden betaald.

Het is niet geheel duidelijk of de Hoge Raad ten tijde van het wijzen van de KBLux-arresten de zware bewijsgradatie (‘beyond reasonable doubt’) in het achterhoofd heeft gehad. Het is dus denkbaar dat de Hoge Raad in de KBLux-zaken het bewijs van het kale beboetbare feit en de schuldgradatie slechts aannemelijk heeft geacht. In dat geval zou de Hoge Raad in KBLux-achtige gevallen thans wellicht tot een ander bewijsoordeel komen.