5.4.2 Ambtshalve onderzoek: strafverminderende omstandigheden

Volgens het vijfde lid van paragraaf 6 van het BBBB rusten op de belastingplichtige de ‘stelplicht en bewijslast’ van eventuele strafverminderende factoren. Deze bepaling acht ik onjuist. Naar mijn mening is een dergelijke beleidsregel over de verdeling van de bewijslast niet mogelijk. Volgens de vrij-bewijsleer moet dit vraagstuk namelijk aan de rechter overgelaten worden.1 En aangezien de Awb of de AWR niet voorziet in een wettelijke regeling die de staatssecretaris deze beleidsruimte biedt, lijkt mij de eerste volzin van lid 5 van paragraaf 6 BBBB een dode letter. Maar waar komt deze bepaling vandaan? Waarschijnlijk is het een interpretatie van een rechterlijke uitspraak.2 Het aanhalen van rechtspraak in het BBBB als instructienorm voor de inspecteur is in het BBBB niet ongebruikelijk.3

De passage in het BBBB over de bewijslastverdeling bij strafbeïnvloedende omstandigheden is dus vermoedelijk hooguit op te vatten als een toelichting. Dat geldt zowel voor de stelplicht en bewijslast van strafverzwarende omstandigheden (rust op inspecteur) als voor de stelplicht en bewijslast van strafverminderende omstandigheden (rust op belastingplichtige). Bij het bewijs van en onderzoek naar strafverzwarende omstandigheden ontmoet deze uitleg naar mijn mening geen bezwaar, omdat het een juiste verwijzing is naar degene die primair verantwoordelijk is voor het onderzoek naar en bewijs van dergelijke strafverzwarende omstandigheden: de inspecteur.

Dit ligt echter anders bij het onderzoek naar en bewijs van strafverminderende omstandigheden. In het BBBB wordt namelijk voortgeborduurd op het uitgangspunt dat de stelplicht en bewijslast van strafverminderende factoren op belastingplichtige rusten, door te stellen dat de inspecteur niet gehouden is om ‘ambtshalve te onderzoeken of van strafverminderende omstandigheden sprake is’.4 Deze bepaling is mijns inziens in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel van artikel 3:2 Awb. Zou de inspecteur inderdaad niet uit zichzelf onderzoek doen naar strafverminde rende omstandigheden, dan is het risico groot dat het onderzoek op dit punt onvolledig zal zijn. Want net als de verdachte tijdens het strafproces heeft de belastingplichtige geen formele bewijslast gedurende het boeteonderzoek. Hij kan dus volstaan met een passieve houding, ook gezien het feit dat hij niet verplicht kan worden voor hem belastende verklaringen af te leggen. Kortom, het lijkt mij dat de inspecteur juist bij het achterhalen van strafverminderende omstandigheden gehouden is om enig initiatief te nemen uit oogpunt van een zorgvuldige voorbereiding en ter bescherming van de rechten van de belastingplichtige.5

De intensiteit van het onderzoek naar strafverminderende omstandigheden dat de inspecteur ambtshalve moet verrichten, lijkt afhankelijk te zijn van de mate waarin de inspecteur op de hoogte is of had kunnen of moeten zijn van dergelijke factoren. Uit het BBBB volgt dat als de inspecteur reeds op de hoogte is van bijzondere omstandigheden – omdat deze bijvoorbeeld tijdens het heffings- en/of schuldonderzoek naar voren zijn gekomen – dat hij deze dan in zijn beoordeling moet betrekken (paragraaf, 6, lid 5, tweede volzin, BBBB).

Voor de nog niet ter kennis van de inspecteur gebrachte omstandigheden, brengt naar mijn mening het zorgvuldigheidsbeginsel met zich dat hij zich in ieder geval moet vergewissen van omstandigheden die naar objectieve maatstaven een zeker strafverminderend effect hebben, maar die nog niet in een concreet boetedossier zijn opgenomen. Daarbij kan in de sfeer van de verzuimboeten gedacht worden aan een geringe termijnoverschrijding van slechts enkele dagen, first offenders of de omstandigheid dat een te late aangifte niet leidt tot een te betalen bedrag aan belasting. Daarnaast zou de inspecteur bij het opleggen van de primaire boetebeschikking ook oog moeten hebben voor strafverminderende omstandigheden die de bestuursrechter eveneens ambtshalve in zijn uitspraak betrekt, zoals een eventuele overschrijding van de redelijke termijn of het gegeven dat de boetegrondslag met behulp van omkering van de bewijslast is vastgesteld (zie hoofdstuk 6, resp. onderdelen 6.4.7.3 en 6.4.7.4). Overigens kunnen de hiervoor genoemde omstandigheden vermoedelijk binnen korte tijd en met relatief weinig moeite worden achterhaald, omdat deze zich over het algemeen in aanslagregelende systemen of in het heffingsdossier bevinden.

Tot de omstandigheden waarvan de inspecteur op de hoogte zou moeten zijn, reken ik de omstandigheden die zich in het fiscale klantdossier van de belastingplichtige bevinden. Dit dossier bevat alle informatie over de relatie tussen de inspecteur en de belastingplichtige. Een dergelijk dossier kan bijvoorbeeld informatie bevatten over bedrijfsverhuizing, interne reorganisaties of complexe wijzigingen in automatiseringssystemen; omstandigheden die in voorkomende gevallen zouden kunnen wijzen op bijvoorbeeld verminderde verwijtbaarheid.

Ook een eventueel gebrek aan draagkracht dient door de inspecteur ambtshalve onderzocht te worden, althans bij de hogere verzuim- en vergrijpboeten (zie ook paragraaf 5.5).6 De inspecteur kan hierbij gebruik maken van de inkomens-, winst- of vermogensgegevens die hem ter beschikking staan uit hoofde van zijn positie als aanslagregelend ambtenaar en als houder van de basisregistratie inkomen (artikel 21 e.v. AWR). Daarnaast kan hij informatie verkrijgen van de ontvanger over de betalingscapaciteit van de belastingplichtige, zoals openstaande belastingschulden en eventuele betalingsregelingen.

Een lastig punt betreft echter het onderzoek naar puur subjectieve, strafverminderende omstandigheden, dat wil zeggen strafverminderende omstandigheden waarvan alleen de belastingplichtige weet heeft. Voorbeelden van dergelijke omstandigheden zijn ziekte, een overlijdensgeval in familieverband of beperkte verstandelijke vermogens. Hoewel de onderzoeksplicht van de inspecteur zich in beginsel ook uitstrekt tot dit type omstandigheden, is het de vraag hoe dit onderzoekstechnisch kan worden vormgegeven. Naar mijn mening kan de inspecteur niet veel meer doen dan een algemene, open vraag stellen aan de belastingplichtige tijdens het horen (in de zienswijzeprocedure of in bezwaar), enigszins vergelijkbaar met het laatste woord van de verdachte tijdens het onderzoek ter terechtzitting. Daarbij acht ik het van belang dat de belastingplichtige reeds is ingelicht over de voorgenomen hoogte van de boete, zodat hij zich hiertegen kan verweren. Mocht de belastingplichtige het overigens moeilijk vinden om over bepaalde persoonlijke omstandigheden te praten, dan zou hem ook de mogelijkheid moeten worden geboden om (aanvullend) schriftelijk verweer te voeren.

Wat ik in de vorige paragraaf heb gesteld over de onderzoeksactiviteiten van de strafrechter ten aanzien van strafverzwarende omstandigheden, geldt eveneens voor het onderzoek naar strafverminderende omstandigheden. De strafrechter dient in zijn zoektocht naar een rechtvaardig oordeel aandacht te hebben voor zowel strafverzwarende als strafverminderende omstandigheden.

Daarbij kan ik me indenken dat hij zich actiever opstelt met betrekking tot het achterhalen van strafverminderende omstandigheden dan bij het detecteren van strafverzwarende factoren. Deze laatste categorie zal immers veelal al door de OvJ ter sprake zijn gebracht, omdat het niet-bewezen zijn van dergelijke factoren onder zijn bewijsrisico valt. Ook de aanwezigheid van strafverminderende factoren komt in beginsel voor rekening van de ‘magistratelijke’ OvJ,7 maar als dergelijke factoren niet voldoende worden onderkend dan is dit in het nadeel van de verdachte. Aangezien op de verdachte in principe geen enkele last rust om bepaalde factoren te onderbouwen of aannemelijk te maken – en hij zich tijdens het strafproces dus vrij passief kan en mag opstellen – ligt het gevaar op de loer dat eventuele strafverminderende omstandigheden onderbelicht blijven. Daar komt bij dat de verdachte soms terughoudend zal zijn met het stellen van strafverminderende factoren, omdat dit voor hem gevoelsmatig een (begin van een) bekentenis kan inhouden. Een rechter die een zekere mate van pro-activiteit aan de dag legt, kan voorkomen dat strafverminderende factoren in aantal en relevantie onder de radar blijven.8^,9

Fiscale verzuimboeten worden veelal opgelegd in een volledig geautomatiseerd proces. Dit betekent dat de mogelijkheden beperkt zijn om al bij het opleggen van de primaire boetebeschikking met alle relevante feiten en omstandigheden van het specifieke geval rekening te houden.10 In een geval waarin sprake was van avas kwam de Hoge Raad dan ook tot de conclusie dat het de inspecteur (lees: het systeem) niet kon worden verweten dat hij bij het opleggen van de boete geen rekening had gehouden met – en dus geen onderzoek had gedaan naar – subjectieve, dader-specifieke feiten en omstandigheden.11

Hof Den Bosch lijkt de lijn van de Hoge Raad ook door te trekken naar het domein van de straftoemeting, maar gaat daarbij een stap verder ten aanzien van strafverminderende omstandigheden die de inspecteur kenbaar waren ten tijde van het opleggen van de boete:

Hieruit kan naar mijn mening de voorlopige conclusie getrokken worden dat de inspecteur in beginsel geen actief onderzoek hoeft te verrichten naar allerlei feiten en omstandigheden die in de richting kunnen wijzen van mogelijke strafvermindering bij het opleggen van (naar ik aanneem: geautomatiseerde) verzuimboeten.13 Wanneer hij echter al ten tijde van het opleggen van de boete op de hoogte is van – door hem aannemelijk geachte, in de regel tot strafvermindering leidende – feiten en omstandigheden, dan dient hij daarmee bij het opleggen van de primaire boetebeschikking al rekening te houden.