7.5.2.4 Art. 24, lid 5, OESO-modelverdrag

Art. 10d, lid 2, Wet VPB 1969 maakt op zichzelf geen onderscheid tussen een debiteur met binnenlandse of buitenlandse aandeelhouders. Wel rijst de vraag of het fiscale eenheidregime in strijd komt met het verbod op eigendomsdiscriminatie. Een Nederlandse moedervennootschap en haar Nederlandse dochtermaatschappij kunnen namelijk aan de toepassing van art. 10d ontkomen door een fiscale eenheid aan te gaan. Wanneer de moedermaatschappij echter niet in Nederland is gevestigd en geen Nederlandse vaste inrichting heeft, is het niet mogelijk om een fiscale eenheid aan te gaan. Afhankelijk van de omstandigheden van het geval is het dan mogelijk dat de Nederlandse dochtervennootschap slechter af is. Is een dergelijke nadelige behandeling strijdig met het verbod op eigendomsdiscriminatie?

Daarvoor is in de eerste plaats nodig dat het fiscale eenheidregime discrimineert op grond van het inwonerschap van de aandeelhouder. Ingevolge art. 15, lid 3, onderdeel c, Wet VPB 1969 is een van de voorwaarden voor een fiscale eenheid dat beide belastingplichtigen in Nederland zijn gevestigd. Is de moedervennootschap niet in Nederland gevestigd maar drijft zij wel een onderneming met behulp van een in Nederland aanwezige vaste inrichting, dan kan zij onder bepaalde voorwaarden niettemin deel uitmaken van een fiscale eenheid. In dat geval wordt de belasting geheven alsof de binnenlandse dochtervennootschap is opgegaan in de vaste inrichting van de moedervennootschap. De regeling tegen onderkapitalisatie blijft dan op grond van het tweede lid van art. 10d buiten toepassing. Het fiscale eenheidregime discrimineert dus weliswaar op grond van de vestigingsplaats van de moedermaatschappij maar buitenlandse moedermaatschappijen met een vaste inrichting kunnen onder voorwaarden aan deze ongelijke behandeling ontsnappen. Zo bezien, is het criterium eigenlijk of de aandelen in de dochtermaatschappij behoren tot een onderneming die wordt gedreven door een in Nederland gevestigde vennootschap of een in Nederland aanwezige vaste inrichting. Het fiscale-eenheidregime discrimineert dus niet louter op grond van het inwonerschap van de aandeelhouder.

In de tweede plaats kan het verbod op eigendomsdiscriminatie alleen de binnenlandse dochtervennootschap beschermen. Het fiscale-eenheidregime betreft echter niet alleen niet alleen de fiscale positie van de dochtervennootschap maar ook die van de moedervennootschap. Wordt de werking van art. 24, lid 5, OESO-modelverdrag niet te ver opgerekt wanneer deze bepaling zich zou kunnen uitstrekken tot het instituut van de fiscale eenheid?

Een vergelijkbare kwestie is aan de orde geweest in de Britse rechtspraak. NEC Semi-Conductors Limited and other test claimants vs. Commissioners of Inland Revenu, reeds aangehaald in paragraaf 7.4.3.2, betrof vennootschappen die inwoner waren van het Verenigd Koninkrijk met moedermaatschappijen in Japan respectievelijk de Verenigde Staten. Deze dochtervennootschappen keerden dividend uit aan hun moedervennootschappen en werden als gevolg daarvan ACT verschuldigd. Wanneer de moedervennootschappen inwoner van het Verenigd Koninkrijk waren geweest had de afdracht van ACT op grond van de ‘group election’ achterwege kunnen blijven. Dat was volgens Het High Court strijdig met art. 25, lid 3, van het belastingverdrag tussen het Verenigd Koninkrijk en Japan respectievelijk art. 24, lid 5, van het belastingverdrag tussen het Verenigd Koninkrijk en de Verenigde Staten, bepalingen die materieel gelijk waren aan art. 24, lid 5, OESO-modelverdrag.1

In hoger beroep oordeelde het House of Lords echter dat de betreffende Britse regeling niet strijdig was met het verbod op eigendomsdiscriminatie.2 Lord Hoffmann motiveerde deze beslissing door erop te wijzen dat een Britse dochter met een buitenlandse moedervennootschap voor de toepassing van de group election niet vergelijkbaar was met een Britse dochter met een binnenlandse moedervennootschap. Zou de election worden toegestaan aan de grensoverschrijdende groep dan werd de buitenlandse moedervennootschap indien zij dividend uitkeerde, namelijk geen ACT verschuldigd. Stond een Britse moedervennootschap aan het hoofd van de groep, dan diende zij wel ACT af te dragen over de uitgekeerde dividenden.

Vermoedelijk is deze zaak voor de opstellers van de non-discrimination discussion draft aanleiding geweest voor te stellen om in het commentaar op art. 24 in te gaan op de casus van een staat ‘that levies a tax on resident companies that make distributions to their shareholders regardless of whether or not they are residents or non-residents, but which, in order to avoid a multiple application of that tax, would not apply it to distributions made to related resident companies that are themselves subject to the tax upon their own distributions. The fact that the latter exemption would not apply to distributions to non-resident companies should not be considered to violate paragraph 5. In that case, it is not because the capital of the resident company is owned or controlled by non-residents that it is treated differently; it is because it makes distributions to companies that, under the provisions of the treaty, cannot be subjected to the same tax when they re-distribute the dividends received from that resident company. In this example, all resident companies are treated the same way regardless of who owns or controls their capital and the different treatment is restricted to cases where distributions are made in circumstances where the distribution tax could be avoided.’3 De opstellers van de non-discrimination discussion draft hanteren aldus eenzelfde redeneertrant als het House of Lords.

De Duitse rechter heeft zich eveneens over een vergelijkbare kwestie uitgelaten. Een Duitse vennootschap wilde een zogenoemde ‘Organschaft’ aangaan met haar Amerikaanse (groot)moedervennootschap. Dat was naar Duits recht echter alleen mogelijk als de Amerikaanse vennootschap zowel haar zetel als haar feitelijke leiding in Duitsland had. De zetel van de Amerikaanse vennootschap bevond zich echter in de Verenigde Staten. De Duitse fiscus stond de Duitse dochtervennootschap daarom niet toe om haar winst over te dragen aan de Amerikaanse (groot)moedervennootschap. Dat was volgens het Bundesfinanzhof in strijd met art. 24, lid 4, van het belastingverdrag tussen Duitsland en de Verenigde Staten, een bepaling die overeenkomt met art. 24, lid 5, OESO-modelverdrag: ‘Für die Anerkennung des körperschaftsteuerrechtlichen Organschaftsverhältnisses bedeutet dies, dass die zuziehende amerikanische Gesellschaft auch dann als Organträger i.S. des § 14 Nr. 3 Satz 1 KStG 1984 fungieren kann, wenn sie über einen statutarischen Sitz in den USA verfügt.’4

Over deze casus huldigen de opstellers van de non-discrimination discussion draft een andere opvatting. Zij stellen namelijk voor om in het commentaar op art. 24 de volgende passage op te nemen: ‘Since the paragraph relates only to the taxation of resident enterprises and not to that of the persons owning or controlling their capital, it follows that it cannot be interpreted to extend the benefits of rules that take account of the relationship between a resident enterprise and other resident enterprises (e.g. rules that allow consolidation, transfer of losses or tax-free transfer of property between companies under common ownership). For example, if the domestic tax law of one State allows a resident company to consolidate its income with that of a resident parent company, paragraph 5 cannot have the effect to force the State to allow such consolidation between a resident company and a non-resident parent company. This would require comparing the combined treatment of a resident enterprise and the non-resident that owns its capital with that of a resident enterprise and the resident that owns its capital, something that clearly goes beyond the taxation of the resident enterprise alone.’5

Op grond van het concept commentaar kan art. 24, lid 5, OESO-modelverdrag dus niet van toepassing zijn op nationale regels die de verhouding tussen een ingezeten moedervennootschap en haar ingezeten dochteronderneming in aanmerking nemen. Een dergelijk regime neemt namelijk niet alleen de fiscale gevolgen voor de dochtervennootschap maar ook die voor de moedervennootschap in ogenschouw. Dat is bijvoorbeeld het geval wanneer een ingezeten dochter haar winst mag overdragen aan haar ingezeten moedervennootschap. De faciliteit berust dan op de gedachte dat de winst die bij de dochter niet in de heffing wordt betrokken, door dezelfde staat kan worden belast bij de moedervennootschap. Het Nederlandse fiscale eenheidregime is een ander voorbeeld van een regeling die betrekking heeft op de verhouding tussen de moedervennootschap en haar dochtervennootschap. Naar het mij voorkomt, kan art. 24, lid 5, OESO-modelverdrag daarom niet van toepassing zijn op de Nederlandse regels omtrent de fiscale eenheid.