6.4.7.4 Omkering van de bewijslast ten aanzien van de boetegrondslag

Voor het vaststellen van een belastingaanslag heeft de inspecteur vaak gegevens nodig van de belastingplichtige. De verdeling van de bewijslast geschiedt daarbij op basis van de vrije bewijsleer. In sommige gevallen blijft de belastingplichtige echter in gebreke met het aanleveren van gegevens, met als gevolg dat de inspecteur een schatting moet maken. In die gevallen kan de inspecteur gebruik maken van de omkering of verzwaring van de bewijslast op grond van artikel 25 en 27e AWR. Dit kan hij echter alleen doen als de vereiste aangifte niet is gedaan of als een informatiebeschikking onherroepelijk is geworden.

De gevolgen van omkering of verzwaring van de bewijslast is dat – de term zegt het al – de bewijslast ten aanzien van de belastingaanslag verschuift van de inspecteur naar de belastingplichtige. Nadat de inspecteur in voorkomende gevallen een schatting heeft gemaakt, is het aan de belastingplichtige om te bewijzen dat de belastingaanslag onjuist is. De bewijslast wordt soms niet alleen verschoven maar ook verzwaard; de belastingplichtige moet de onjuistheid van de belastingaanslag namelijk ‘overtuigend aantonen’ of ‘doen blijken’ in plaats van ‘aannemelijk maken’.

Een belastingaanslag die is komen vast te staan met behulp van omkering of verzwaring van de bewijslast kan tevens de grondslag vormen voor het opleggen van een boete. Hoewel omkering of verzwaring van de bewijslast vanwege de onschuldpresumptie niet voor het bewijs van de boete zelf mag worden gebruikt (zie artikel 25, lid 3, laatste volzin AWR en artikel 27e, lid 3 AWR), werkt de omkering of verzwaring van de bewijslast via de boetegrondslag toch door naar de hoogte van de boete. Om dit effect enigszins te temperen heeft de rechter de omstandigheid dat de verschuldigde belasting door omkering van de bewijslast is vastgesteld, als mogelijke strafverminderende factor aangemerkt voor zover daarmee de onzekerheid in de boetegrondslag kan worden gecompenseerd.

Op 18 januari 2008 overwoog de Hoge Raad met betrekking tot een vergrijpboete die was gebaseerd op een aanslag die met omkering van de bewijslast was vastgesteld, als volgt:

De Hoge Raad neemt dus de wijze waarop de belastingaanslag, die als basis dient voor de boetegrondslag, is vastgesteld in aanmerking als een categorie van mogelijke strafbeïnvloedende omstandigheden. Omkering van de bewijslast is een van die omstandigheden. Andere factoren die naar mijn mening onder deze categorie zouden kunnen vallen, zijn het gebruik van ficties of heffing naar het anoniementarief. Het gaat er volgens de Hoge Raad om dat een eventuele mate van onzekerheid in de boetegrondslag verdisconteerd wordt in de strafmaat:

Zo bezien is de matiging bij omkering van de bewijslast een vorm van compensatie voor een (mogelijk) te hoge boetegrondslag die het gevolg is van een (mogelijk) te hoge belastingaanslag.

Omkering van de bewijslast leidt niet in alle gevallen tot boetematiging.4 Als de inspecteur bij de schatting redelijk te werk is gegaan en de rechter niet aannemelijk acht dat het bedrag van de belastingaanslag – en daarmee de boetegrondslag – te hoog is, dan wordt de boete vaak niet verminderd.5 De onzekerheid omtrent de hoogte van de boetegrondslag is in die gevallen vermoedelijk verwaarloosbaar.

Doet zich wel een bepaalde mate van onzekerheid voor, dan is die aanleiding om tot strafvermindering over te gaan. De rechtspraak is op dit punt erg feitelijk en divers, al naar gelang de wijze waarop de inspecteur zijn schatting heeft gemaakt en de onzekerheid die hiermee gepaard gaat.6 Zo bedraagt de matiging de ene keer 20%,7 dan weer 50%8 en soms ook 30%.9

Ik ben overigens van mening dat omkering van de bewijslast altijd een zeker strafverminderend effect zou moeten hebben, althans voor zover de inspecteur de geschatte belastingaanslag als basis hanteert voor de (variabele) boete. Immers ontstaat in dergelijke gevallen per definitie een spanning met de onschuldpresumptie, los van de mate onzekerheid ten aanzien van de boetegrondslag. Deze spanning – die nu eenmaal een noodzakelijk gevolg is van de keuze voor een variabel boetesysteem – zou naar mijn mening voor een procentuele standaardvergoeding in de vorm van strafmatiging in aanmerking kunnen komen (vgl. artikel 359a, lid 1, letter a Sv). Als in een enkel geval de onzekerheidsmarge ten aanzien van de boetegrondslag daartoe aanleiding geeft, kan een hogere strafvermindering worden verleend.

Omkering van de bewijslast maakt geen onderdeel uit van het stelsel van strafrechtelijk bewijsrecht. In zoverre is er dus een gelijkenis met het fiscale bestuurlijke boeterecht (zie artikel 25, lid 3, laatste volzin en artikel 27e, vierde lid AWR). En net als in het bestuurlijke boeterecht kan de hoogte van het belastingnadeel – dat eventueel met behulp van omkering van de bewijslast is geschat – van invloed zijn op de strafmaat. Deze doorwerking is binnen het fiscale strafrecht echter veel beperkter, omdat de hoogte van de straf niet in direct verband staat met de hoogte van het belastingnadeel. Een eventuele onzekerheidsmarge in het bedrag van het belastingnadeel heeft dus geen direct effect op de hoogte van de straf en lost vermoedelijk op in het geheel van strafbeïnvloedende factoren.