2.4.4.1 Objectieve kenmerken

Anders dan ter zake het heffingssubject en het heffingsobject zwijgen art. 2 Btw-richtlijn en art. 1 Wet OB 1968 over de wijze waarop de btw wordt geheven. Hiervoor moet gekeken worden naar het btw-systeem in het geheel en naar de opbouw van de Btw-richtlijn en Wet OB 1968. Het gaat om de uiterlijke kenmerken van de btw. Als het gaat om haar uiterlijke kenmerken wordt de btw omschreven als een algemene, meermalige, niet-cumulatieve omzetbelasting.1 Met deze eigenschappen onderscheidt de btw zich van andere (indirecte2) verbruiksbelastingen, die bijvoorbeeld eenzelfde heffingssubject (de consument) en –object (consumptie) wensen te belasten.

Met de btw als algemene belasting wordt bedoeld dat btw geheven wordt over alle goederen en diensten die door een ondernemer worden geleverd of verricht.3 Hiermee verschilt de btw met bijzondere verbruiksbelastingen, zoals accijnzen en belasting van personenauto’s en motorrijwielen (bpm), die slechts een beperkt aantal goederentransacties in de heffing betrekken. Met meermalig wordt gedoeld op het feit dat de btw wordt geheven in meer dan één schakel van de productie- en distributieketen. Omdat de btw in alle fasen van de bedrijfskolom wordt geheven,4 wordt de btw een ‘allfasen’ omzetbelasting genoemd. Dit ter onderscheid van een ‘mehrfasen’ omzetbelasting, waarmee wordt gedoeld op een omzetbelasting die wordt geheven in meer dan één schakel van de productie- en distributieketen, maar niet in alle schakels. Meermalige (‘multistage’) stelsels worden vanwege de getrapte heffing ook wel cascadestelsels genoemd. Zij moeten worden onderscheiden van een eenmalige (‘single stage’) omzetbelasting, waarbij slechts in één schakel van de productie- en distributieketen wordt geheven. Een voorbeeld betreft de kleinhandelsbelasting, waarbij slechts in de laatste schakel van de distributieketen belasting wordt geheven. Ook kan worden gedacht aan het bijzondere heffingssysteem dat tot 1 juli 2013 gold voor tabaksfabrikaten, in welk geval heffing enkel aan de orde was bij de fabrikant of importeur.5 ‘Niet-cumulatief’ houdt in dat de goederen en diensten die de consument bereiken altijd met eenzelfde btw-druk belast zijn, ongeacht het aantal schakels (afgezien van afwijkende tarieven en de werking van vrijstellingen in de fasen voorafgaand aan de kleinhandel). Dit wordt bewerkstelligd door in iedere schakel per saldo belasting te heffen over de door de betreffende schakel toegevoegde waarde, althans waarde die niet eerder in de heffing is betrokken en derhalve niet enkel over de omzet die in een schakel wordt gegenereerd. De totale belastingdruk voor de consument is dan een percentage over de verkoopprijs van de kleinhandel (exclusief btw), waardoor de belastingdruk voor iedere consument gelijk is (uitgaande van een gelijke verkoopprijs), ongeacht het aantal schakels in de productie- en distributieketen.6 De tegenhanger van een niet-cumulatief stelsel is een cumulatief stelsel. Btw wordt dan wel geheven over toegevoegde waarden die reeds eerder in de heffing zijn betrokken, bijvoorbeeld door in iedere schakel van de productie- en distributieketen per saldo te heffen over de omzet. Dit betekent dat hoe langer de keten, hoe meer btw uiteindelijk op de prijs van het product drukt. Hiermee is de belastingdruk voor de consument niet enkel afhankelijk van de door de keten toegevoegde waarde, maar ook van het aantal schakels in de keten. In een niet-cumulatief stelsel kan de toegevoegde waarde op twee manieren worden benaderd. De eerste manier is door de elementen die de toegevoegde waarde vormen en waarover in een voorgaande schakel nog geen btw verschuldigd is geworden te definiëren en bij elkaar op te tellen (de additieve methode). De grondslag waarover een ondernemer dan btw verschuldigd wordt, bestaat dan grofweg uit het totaal van zijn interne kosten (bijvoorbeeld loonkosten) – dus niet kosten in verband met ingekochte goederen en diensten – en zijn winst. De tweede manier betreft de zogenoemde subtractieve methode. Bij deze methode wordt het bedrag waarover de ondernemer per saldo belasting verschuldigd wordt, gesteld op het verschil tussen output en input. Deze subtractieve methode kan weer op twee manieren worden benaderd: (i) de totale belaste omzet wordt verminderd met de totale kosten (het ‘base on base’-systeem), waarna over het verschil (de heffingsgrondslag) belasting wordt geheven7 of (ii) de over de omzet (de heffingsgrondslag) verschuldigde belasting wordt verminderd met de belasting die aan de ondernemer in rekening is gebracht in verband met de door hem gemaakte kosten (het ‘tax on tax’-systeem).8 Op basis van beide alternatieven vindt geen cumulatie van belasting plaats. De huidige btw gaat uit van het ‘tax on tax’-systeem.9

Het bovenstaande kan als volgt worden geïllustreerd.