8.2.3.1 Aanbevelingen met betrekking tot het onderscheidend criterium voor de inzet van punitief bestuursrecht of strafrecht in fiscale zaken

In de eerste plaats zouden de onderscheiden artikelleden van art. 80 AWR meer moeten aansluiten bij de werkelijkheid, opdat de belastingplichtige op grond van de tekst van de wet beter kan voorzien welke actoren wanneer in actie komen. Op grond van art. 80 AWR lijkt de forumkeuze nu een eenzijdige beslissing van de Belastingdienst óf OM, en dus niet: Belastingdienst en OM samen, te zijn. Uit lid 2 van art. 80 AWR kan immers worden afgeleid dat het bestuur van ’s Rijks Belastingdienst kan beslissen of een zaak wel of niet bij het OM terecht komt en uit lid 3 blijkt vervolgens dat het OM een zaak als het ware weer kan terugsturen. Er lijkt dus geen sprake van een gemeenschappelijk overleg. Dit is in de praktijk wel het geval en het primaat ligt daarmee lang niet zo duidelijk bij de Belastingdienst als de bewoordingen van art. 80 AWR doen vermoeden. Vanaf een bedrag van 20.000 euro wordt de forumkeuze door de Belastingdienst samen met de FIOD en het OM gemaakt (zie hierna).1

Het wettelijk systeem gaat er voorts van uit dat het p-v naar de OvJ wordt verstuurd door het bestuur van de Belastingdienst. De Hoge Raad heeft echter overwogen dat ingeval de FIOD p-v’s inzake fiscale vergrijpen in strijd met art. 80 lid 2 AWR (te weten: zonder inschakeling van het bestuur) naar de OvJ stuurt, instemming van het bestuur mag worden aangenomen. De FIOD staat immers onder leiding van het bestuur van de Belastingdienst, zo is de gedachte. Aangezien FIOD-onderzoeken in de praktijk onder leiding van de OvJ staan, zullen de p-v’s direct naar de OvJ worden doorgezonden. Het verdient dan ook aanbeveling één en ander conform de goedgekeurde gang van zaken (dus: FIOD-ambtenaar rechtstreeks naar OvJ en niet eerst naar het bestuur van de Belastingdienst) te codificeren.2

Mede in het licht van de vereiste voorzienbaarheid van forumkeuze, wordt vervolgens aanbevolen de verouderde terminologie ten aanzien van de onvrijwilligheid van een huisbezoek (‘tegen de wil’) in art. 80 lid 2 AWR te vervangen door de gebruikelijke hedendaagse bewoordingen ‘zonder toestemming’ uit art. 12 Grondwet en, daarvan afgeleid, uit het Wetboek van Strafvordering en de Algemene Wet op het Binnentreden.3

Art. 80 lid 2 AWR zou alles bij elkaar op de volgende manier kunnen worden gewijzigd:

Gezien het voorgestelde onderdeel b van lid 2 van art. 80 AWR wordt het huidige lid 3, waarin is geregeld dat de OvJ het p-v weer kan terugsturen naar de Belastingdienst, overbodig. Nu recht wordt gedaan aan het gezamenlijke overleg ten aanzien van de forumkeuze is het immers niet noodzakelijk dat het OM de kans wordt gegeven een zaak terug te sturen naar de Belastingdienst.

Lid 3 kan dientengevolge geschrapt worden.

Ook ten aanzien van het AAFD-Protocol, op grond waarvan de wenselijkheid van strafrechtelijke vervolging wordt c.q. zou moeten worden bepaald, zijn aanbevelingen mogelijk, die kunnen leiden tot meer inzicht in de forumkeuze en dus tot meer voorzienbaarheid van bestraffing voor de belastingplichtige.

In de eerste plaats zou de terminologie in het AAFD-Protocol minder voorzichtig kunnen zijn. Vanaf een nadeelbedrag van 20.000 euro, aldus het BBBB, heeft belastingplichtige, op grond van de huidige tekst van het protocol, geen helder beeld van waar hij aan toe is. De tekst zou als volgt gewijzigd kunnen worden:

Op deze manier is het alleen voor een belastingplichtige die voor een bedrag tussen de 20.000 euro en de 100.000 euro heeft gefraudeerd (volzin twee) op voorhand niet zeker of het bestuursrechtelijke of het strafrechtelijke pad bewandeld zal worden (er staat immers nog steeds ‘mogelijke’ strafrechtelijke afhandeling). Jegens een belastingplichtige die voor minder dan 20.000 euro heeft gefraudeerd ligt alleen de bestuursrechtelijke weg open (dit was sowieso al het geval), en jegens een belastingplichtige die voor meer dan 100.000 euro opzettelijk heeft gefraudeerd enkel het strafrechtelijke pad.4

Er zijn omstandigheden denkbaar die ertoe kunnen leiden dat bij een nadeelbedrag van meer dan 100.000 euro tóch geen strafrechtelijke afdoening aangewezen is, namelijk als – afgezien van specifieke omstandigheden in de persoon van de verdachte – de ernst van het feit aan strafrechtelijke vervolging in de weg staat (het strafrecht is ultimum remedium, zie hierna). Gedacht kan worden aan de situatie van een zeer vermogende particulier, die slechts één jaar onjuist aangifte inkomstenbelasting heeft gedaan, maar waardoor – als gevolg van de hoogte van het niet aangegeven vermogen – wel een aanzienlijk nadeelbedrag wordt vastgesteld. Gezien de geringe ernst van het feit zou, als deze particulier meewerkt en draagkrachtig is, een bestuurlijke boete hier op zijn plaats kunnen zijn. Deze uitzondering op de hoofdregel (nadeelbedrag van > 100.000 euro) maakt het ‘rigide’ systeem minder voorzienbaar (‘wanneer is nu sprake van een uitzondering?’), maar wel in het voordeel van belastingplichtige. Bovendien duidt een tenzij-bepaling op een uitzondering, waar de frase van ‘mogelijk strafrechtelijke afhandeling’ (de oude formulering) minder richting geeft.

Een dergelijke nadere uitwerking zou tevens rechtdoen aan de ultimum remedium-gedachte, die beter past bij het strafrecht dan een optimum remedium-gedachte. Bij het duale karakter van het fiscale handhavingsrecht past de gedachte dat het strafrecht toegang geeft tot zwaardere straffen. In het licht van het gelijkheidsbeginsel dienen dan ook wel (uitsluitend c.q. voornamelijk) de zwaardere zaken voor die zwaardere straffen te worden geselecteerd. De discussie over een onderscheidend criterium voor de keuze tussen het bestuursrecht en strafrecht is niet gebaat bij de volgende zinsnede uit de inleiding van het AAFD-Protocol:

Het strekt dan ook ter aanbeveling deze zinsnede te schrappen uit de inleiding van het AAFD-Protocol en het strafrecht als vanouds te reserveren voor de ernstigste gevallen en zulks ook te benoemen.

Genoemde aanbevelingen kunnen leiden tot een meer gebalanceerde handhaving van fiscale fraude. Onder de 20.000 euro kan gesproken worden van een efficiënte bestuurlijke (lik-op-stuk) handhaving van fiscale fraude, terwijl boven dit bedrag ook de intentie van de dader en andere factoren, zoals de impact op de maatschappij, een rol gaan spelen.

Voor de fraudeur in de hiervoor aangeduide ‘midden-categorie’ (20.000 euro-100.000 euro), voor wie de aanvullende wegingscriteria de doorslag moeten geven, ontstaat binnen de hierboven geformuleerde aanbeveling geen absolute duidelijkheid. Dit is niet problematisch. De Commissie Van Slooten kwam al in 1992 tot de conclusie dat een waterdichte scheiding tussen strafbare en beboetbare feiten niet mogelijk is.5 Die conclusie kan voor deze tussencategorie worden gevolgd omdat de diversiteit van zaken in deze categorie te groot is. Daarom kan voor deze tussencategorie geen ‘hoofdregel, tenzij..’. ten aanzien van het te kiezen forum worden geformuleerd.

Er wordt in het IAK dat het AAFD-protocol in feite biedt (in lijn met het kabinetsstandpunt uit het Nader rapport bestuurlijke boetestelsels 2018) met de verschillende aanvullende wegingscriteria op dit moment geen volgorde of zwaarte toegekend aan het ene of het andere criterium. Om die reden kan de keuze voor het ene of het andere forum wel steeds willekeurig overkomen. Een mogelijkheid zou kunnen zijn, zoals Verschaeren voorstelt, om in het gebruik van de aanvullende wegingscriteria een bepaalde rangorde aan te brengen. Zij adviseert daarbinnen als eerste ‘hobbel’ het criterium van de ernst van het feit op te nemen.6 Gezien het feit dat met dit criterium reeds ervaring is opgedaan in de periode 2005-2008, waarna het (niet voor niets) vervangen is door het criterium van de open en besloten context, moet men over deze oplossing huiverig zijn.7 In plaats daarvan is inzicht in de overwegingen die een rol hebben gespeeld bij de forumkeuze in een concreet geval (waaronder de toepassing van de aanvullende wegingscriteria) aangewezen. Hierop ziet de volgende aanbeveling.

Kortom: In het AAFD-protocol moet de zinsnede over het strafrecht als optimum remedium worden vervangen door een zin waarin het strafrecht als ultimum remedium wordt aangeduid. Daarnaast dient ten aanzien van de toepassing van het kwantitatieve criterium van 100.000 euro met minder voorzichtige terminologie te worden gewerkt. Een nadeelbedrag van meer dan 100.000 euro moet behoudens uitzonderlijke situaties leiden tot strafrechtelijke vervolging. Voor de normoverschrijdingen met een nadeelbedrag van tussen de 20.000 en 100.000 euro, die zich op het grensvlak van het punitieve bestuursrecht en het strafrecht bevinden, is een IAK zoals we dat nu kennen het beste alternatief.

Zoals ook het kabinet naar aanleiding van het ongevraagde advies van de Afdeling Advisering van de Raad van State uit 2015 heeft aangegeven ten aanzien van keuzemodellen bij andere duale handhavingsstelsels (waarin gewerkt wordt met een IAK), is het van belang dat de eisen aan de motiveringsplicht ten aanzien van de toetsing van de criteria uit het AAFD-Protocol worden aangescherpt.

Het is voor belastingplichtige op dit moment ten eerste (wettelijk) niet mogelijk aanwezig te zijn bij het afstemmingsoverleg, alwaar voor een groot aantal gevallen de keuze wordt gemaakt voor het ene of het andere forum. En ten tweede: omdat de documentatie inzake de keuze, bijvoorbeeld de berekening van het nadeelbedrag, nu niet standaard tot de processtukken worden gerekend, is het voor een belastingplichtige moeilijk de keuze voor – meestal het strafrecht – op goede gronden te controleren en eventueel aan te vechten.8

Er zijn twee oplossingen die kunnen bijdragen aan het inzicht in de overwegingen waarop de forumkeuze is gebaseerd. In de eerste plaats, en bij voorkeur, wordt aanbevolen om in de AAFD-beslissing die in het afstemmingsoverleg wordt gemaakt, de keuze en de weg ernaar toe verplicht schriftelijk te motiveren en deze gemotiveerde beslissing als processtuk aan te merken. Voor dit standpunt kan blijkens het arrest Bendenoun/Frankrijk van 24 februari 1994, steun worden gevonden bij het EHRM al achtte dit Hof het beginsel van equality of arms in deze zaak zelf niet geschonden.9 Het EHRM geeft in dit arrest aan dat de hoofdregel is dat het recht op inzage slechts betrekking heeft op het procesdossier, maar overweegt dat het fair trial-beginsel onder omstandigheden kan nopen tot een verder reikend inzagerecht; de belanghebbende zal bij zijn daartoe strekkend verzoek daarvoor dan wel specifieke redenen moeten aanvoeren:

Ten aanzien van de genomen beslissing zouden dan wel eisen moeten worden gesteld op het gebied van de motivering daarvan. Inzicht in een niet-toegelichte genomen beslissing is immers niet zinvol. Aangesloten kan bijvoorbeeld worden bij (één van) de opties die Bharatsingh noemt: zo zouden in het protocol aanwijzingen en/of uitgangspunten kunnen worden geformuleerd, die aangeven op welke wijze het ingeschatte belastingnadeel berekend moet worden. Een mogelijkheid, eventueel aanvullend, is om in het protocol de waarschuwing op te nemen dat een verkeerde inschatting van het bedrag aan belastingnadeel tot niet-ontvankelijkheid van het OM kan leiden, om de beginselen van behoorlijke procesorde in te scherpen.11

Als alternatief of aanvulling zou op de tweede plaats kunnen worden nagedacht over het (wettelijk) toestaan van de aanwezigheid van de betrokken belastingplichtige bij het afstemmingsoverleg. Dit lijkt echter als aanbeveling niet wenselijk. Uiteindelijk ligt de keuze voor de beste manier van vervolging bij het OM, de FIOD en de Belastingdienst, en zij moeten hun discretionaire bevoegdheid wel daadwerkelijk als discretionair ervaren. Aanwezigheid van een belastingplichtige bij het afstemmingsoverleg geeft dit overleg waarschijnlijk een hoog ‘discussie-gehalte’, terwijl de autoriteiten ook vertrouwd moeten kunnen worden op hun capaciteiten een objectief professioneel overleg te houden.

Kortom: omdat de regering in het Nader rapport bestuurlijke boetestelsels 2018 nu juist heeft aangegeven dat een IAK de norm zou moeten zijn binnen duale handhavingsstelsels, wordt aanbevolen te blijven werken met de bestaande ‘verzamelbak’ aan criteria.12 De AAFD-beslissing die in het afstemmingsoverleg wordt gemaakt, moet wel c.q. juist om die reden verplicht schriftelijk gemotiveerd worden, bij voorkeur aan de hand van standaard richtlijnen, en uitdrukkelijk op straffe van niet-ontvankelijkheid van het OM. Dit beslisverslag moet als processtuk als bedoeld in art. 149a lid 2 WvSv worden aangemerkt.

In het met bovenstaande aanbeveling opgenomen voorstel ten aanzien van de wijziging van het AAFD-Protocol bestaat, zoals reeds gezegd, bij een nadeelbedrag tussen de 20.000 en 100.000 euro geen absolute duidelijkheid. Immers gaat (de zaak van) de belastingplichtige in deze situatie het afstemmingsoverleg in en krijgt hij te maken met het IAK in de vorm van een verzamelbak aan aanvullende wegingscriteria. Het feit dat de (onderlinge) zwaarte van de afzonderlijke criteria niet is vastgelegd en omdat er geen minimum aantal criteria hoeft te worden ‘afgevinkt’, maakt dat de toepassing van het IAK, en daarmee het stelsel van het IAK in zijn geheel als willekeurig kan overkomen. Over de mogelijkheid dat een vorm van willekeur kan ontstaan binnen een overleg over de forumkeuze, heeft ook de Commissie van Slooten al nagedacht. De gedachte achter de introductie van de boete-inspecteur, een onafhankelijke functionaris, was het voorkomen van uiteenlopende oordelen in gelijke gevallen.13

Wordt op dit moment niet reeds, respectievelijk steeds, door vaste onafhankelijke functionarissen besloten? Dit is niet geheel duidelijk. Vast staat wel dat de beslissing over de handhavingswijze door een groep van personen wordt gemaakt. Door de belastingheffende ambtenaar moet immers melding worden gedaan bij de boete-fraudecoördinator. Bij nadeelbedragen onder de 20.000 euro is de belastingheffende ambtenaar ook degene die boeten oplegt. De boete-fraudecoördinatoren geven aan hen de kaders van het boetebeleid aan. Wanneer een nadeelbedrag van 20.000 euro of meer wordt geconstateerd, gaat de zogenoemde contactambtenaar formeel recht het afstemmingsoverleg in. Daarbij zijn ook afgevaardigden van het OM en de FIOD aanwezig. Te verdedigen valt dat betrokkenheid van veel verschillende personen leidt tot onvoorzienbaarheid ten aanzien van de beslissing voor belastingplichtigen die het betreft.14

Kortom: zowel bij een nadeelbedrag onder de 20.000 euro als boven de 20.000 euro zijn boete-fraudecoördinatoren betrokken. Onder de 20.000 werken ze samen met de heffende ambtenaar en boven de 20.000 met de ‘contactambtenaar formeel recht’, die op zijn beurt weer samenwerkt met collega’s van het OM en de FIOD. Zonder adequaat inzicht in de praktijk (bijvoorbeeld als het aankomt op landelijk overleg in het kader van uniformiteit) is het lastig op dit punt concrete aanbevelingen te doen. Wel kan worden geconcludeerd dat de boete-fraudecoördinator een zeer belangrijke rol heeft binnen de fiscale rechtshandhaving, aangezien hij het overzicht heeft over het gehele handhavingsspectrum. Van belang is dus dat de importantie van de boete-fraudecoördinator binnen de Belastingdienst ‘gezien’ (en gerespecteerd) wordt en dat hij genoeg middelen krijgt aangereikt om ervoor te zorgen dat er consistente beslissingen worden genomen op landelijk niveau.

Niet duidelijk is of de boete-fraudecoördinator in de praktijk in alle gevallen voldoende middelen c.q. bevoegdheden heeft, die zouden kunnen garanderen dat (landelijk) consistente beslissingen worden genomen voor wat betreft keuze voor beboeting of bestraffing van fiscale fraude. Op dit punt kan dan ook niet zonder meer een concrete aanbeveling voor verbetering of verandering worden geformuleerd. Van belang is wel om op te merken dat de boete-fraudecoördinator – binnen het gezelschap van bij de repressieve fiscale rechtshandhaving betrokkenen – de persoon/functie lijkt te zijn met het meest verstrekkende overzicht, waardoor hij, als het aankomt op voorzienbaarheid van (keuzes bij de inrichting van) sanctionering een belangrijke rol kan spelen. Onder andere in de continuïteit in de uitoefening van deze functie zou daarom flink geïnvesteerd moeten worden.