HR, 05-12-2025, nr. 24/02832, nr. 23/03662

Inleiding

De aftrek van voorbelasting ter zake van goederen die mede worden gebruikt voor privédoeleinden, leidt in de praktijk tot principiële discussies. Zo ook in de onderhavige zaak. Belanghebbende heeft een nieuwbouwwoning laten bouwen met in het dak geïntegreerde zonnepanelen. Aangezien belanghebbende de met de zonnepanelen opgewekte elektriciteit (duurzaam) tegen vergoeding (terug)levert aan het energiebedrijf, verricht hij als btw-ondernemer een met omzetbelasting prestatie. Dit brengt met zich dat recht op aftrek van voorbelasting bestaat met betrekking tot de kosten die met deze activiteit verband houden. Naast een aftrek van voorbelasting ter zake van de kosten van de zonnepanelen zelf, bepleit belanghebbende een gedeeltelijke aftrek van de omzetbelasting die drukt op de bouwkosten van de woning (de overige bouwkosten). De Inspecteur heeft die aftrek geweigerd.

De vraag die in deze zaak voorligt is of, en zo ja, in hoeverre de overige bouwkosten verband houden met de zonnepaneelexploitatie en dus of belanghebbende aanspraak kan maken op (gedeeltelijke) aftrek van de omzetbelasting die op deze kosten drukt. De aftrek van voorbelasting op de kosten van de zonnepanelen zelf staat niet ter discussie.

Zowel de Rechtbank als het Hof komt aan de hand van de toetsingsmaatstaf uit het arrest van de Hoge Raad 16 juli 20211.tot de slotsom dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de bouw van de woning en de levering van elektriciteit ontbreekt, zodat de voorbelasting op de overige bouwkosten niet in aftrek kan worden gebracht.

Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld en stelt één middel van cassatie voor. Dit middel en de motivering daarvan komt overeen met het voorgestelde eerste middel in de zaak die bij de Hoge Raad bekend is onder nr. 23/03662.2.Ik bespreek dat middel in een gemeenschappelijke bijlage. Hierin komt de vraag aan de orde of de toetsingsmaatstaf uit het arrest van 16 juli 2021 ook betekenis heeft voor situaties met geïntegreerde zonnepanelen.

In deze conclusie behandel ik ambtshalve nog een (rechts)vraag. Ik heb mij namelijk afgevraagd of de rechter, en dus ook de rechter in cassatie, ambtshalve onderzoek moet verrichten naar de tijdigheid van het bij de inspecteur ingediende verzoek om uitgenodigd te worden tot het doen van aangifte dan wel naar de vraag of de onderhavige teruggaafbeschikking een voor bezwaar vatbare beschikking is (en niet een ambtshalve vermindering).

Opbouw

De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 schets ik de feiten en het geding in feitelijke instanties. Onderdeel 3 geeft het geding in cassatie weer. Alvorens ik inga op de beoordeling van het voorgestelde cassatiemiddel, sta ik in onderdeel 4 stil bij de in ‎1.5 vermelde vraag. In onderdeel 5 bespreek ik het middel van cassatie.

Slotsom

De ambtshalve opgeworpen vraag beantwoord ik ontkennend. Ik meen dat de belastingrechter niet ambtshalve hoeft te toetsen of een belastingplichtige een verzoek om te worden uitgenodigd aangifte te doen, tijdig heeft gedaan. In deze zaak heeft de Inspecteur de gevolgen van de (eventuele) niet-tijdige indiening van het verzoek overigens in wezen zelf opgeheven door gebruik te maken van zijn discretionaire bevoegdheid belanghebbende uit te nodigen tot het doen van aangifte. Belanghebbende heeft de aangifte vervolgens binnen de gestelde termijn voldaan. De beslissing op het ingediende teruggaafverzoek is een voor bezwaar vatbare beschikking. Aan de inhoudelijke beoordeling van het cassatiemiddel kan dus worden toegekomen.

Het middel klaagt in wezen erover dat de in rechtsoverweging 3.3.2 van het arrest van 16 juli 2021 vermelde toetsing of de ondernemer ter zake van een woning die hij deels voor eigen bewoning heeft bestemd en gebruikt, de desbetreffende uitgaven ook zou hebben gedaan wanneer hij geen belastbare economische activiteit had uitgeoefend, in zijn geval niet kan plaatsvinden omdat sprake is van één investeringsgoed. Als die toets op zijn woning zou worden toegepast, zou dat investeringsgoed in strijd met het recht voor het bepalen van de aftrek worden gesplitst in de kosten voor de zonnepanelen en de overige bouwkosten. Ik concludeer dat het middel slaagt. Voor het investeringsgoed (de woning met de geïntegreerde zonnepanelen) geldt dat de aftrek van voorbelasting moet worden berekend naar het werkelijke gebruik van dat goed (art. 15(1), slotalinea, en art. 15(6) Wet op de omzetbelasting 1968, hierna: Wet OB, in samenhang met art. 11(4) Uitvoeringsbeschikking 1968 OB, hierna: Uitv.besch. OB). ’s Hofs andersluidende oordeel gaat uit van een onjuiste rechtsopvatting.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor onderzoek naar de berekening van de aftrek van voorbelasting naar het werkelijke gebruik.

De feiten

Belanghebbende heeft een woning laten bouwen. Op de woning zijn 97 geïntegreerde zonnepanelen geïnstalleerd. Deze zonnepanelen dienen ook als dakbedekking. De woning is op 1 oktober 2019 in gebruik genomen.

De zonnepanelen beslaan volgens belanghebbende een dakoppervlakte van 32,03 m2. De gebruiksoppervlakte van de woning, exclusief de oppervlakte van de zonnepanelen, bedraagt volgens belanghebbende 209,89 m2.

De in rekening gebrachte omzetbelasting voor de bouw van de woning bedraagt € 58.581,85, waarvan € 2.057,29 betrekking heeft op het plaatsen van de zonnepanelen.

De met de zonnepanelen opgewekte elektriciteit die niet wordt gebruikt, levert belanghebbende aan het energiebedrijf. Hij is voor die handeling aangemerkt als ondernemer in de zin van art. 7 Wet OB. Belanghebbende heeft geen andere belaste activiteiten. Hij heeft de woning tot het ondernemingsvermogen gerekend.

Op 27 oktober 2020 heeft de Inspecteur van belanghebbende een ‘aangifte omzetbelasting voor startende ondernemers’ ontvangen met betrekking tot het tijdvak van 22 augustus 2019 tot en met 31 december 2019. In deze aangifte is verzocht om een teruggaaf van € 636.

Bij beschikking van 4 december 2020 heeft de Inspecteur de teruggaaf conform de ingediende aangifte verleend. Tegen de teruggaafbeschikking heeft belanghebbende bezwaar gemaakt en daarin verzocht om een aanvullende teruggaaf van € 5.674. In zijn hogerberoepschrift en in de pleitnota heeft belanghebbende de teruggaaf aan de hand van andere berekeningsmethodieken berekend.

De rechtbank Zeeland-West-Brabant (de Rechtbank)

Voor de Rechtbank3.is in geschil of belanghebbende recht heeft op teruggaaf van een deel van de omzetbelasting die aan hem in rekening is gebracht in verband met de bouw van de woning. De Rechtbank verwerpt het standpunt van belanghebbende dat het beoordelingskader uit het arrest van de Hoge Raad 16 juli 2021 niet op hem van toepassing is.

Volgens de Rechtbank heeft belanghebbende onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld waaruit zou volgen dat de woning uitsluitend is aangekocht om er belaste activiteiten mee te verrichten. Gelet op het privégebruik van de woning, is daarvoor onvoldoende dat de plaatsing van de zonnepanelen van meet af aan was beoogd. Nu de Rechtbank belanghebbendes standpunt dat hij recht heeft op een aanvullende teruggaaf van omzetbelasting afwijst, behoeven de daarmee samenhangende berekeningen geen behandeling meer.

Dat leidt de Rechtbank tot de slotsom dat belanghebbende geen recht heeft op een hogere teruggaaf van de omzetbelasting dan is verleend.

De Rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (het Hof)

Voor het Hof4.is in geschil of de teruggaafbeschikking tot een te laag bedrag is vastgesteld.

Het Hof brengt in herinnering dat ondernemers recht hebben op aftrek van voorbelasting ter zake van kosten die rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met een prestatie onder bezwarende titel die niet is vrijgesteld van omzetbelasting. Een rechtstreeks en onmiddellijk verband ontbreekt indien de belastingplichtige de desbetreffende uitgave toch zou hebben gedaan wanneer hij geen belastbare economische activiteit had uitgeoefend.5.Indien een dergelijk verband niet bestaat, kan deze toch worden aangenomen indien de kosten deel uitmaken van de algemene kosten van de belastingplichtige en als zodanig zijn opgenomen in de prijs, aldus het Hof.

Het Hof overweegt vervolgens dat het aan belanghebbende is om feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken die meebrengen dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband als hiervoor bedoeld, bestaat. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende de overige bouwkosten hoe dan ook zou hebben gemaakt, ook wanneer hij geen zonnepanelen zou hebben aangeschaft. Dat in het onderhavige geval sprake is van geïntegreerde zonnepanelen en deze zonnepanelen – zoals niet tussen partijen in geschil is – één investeringsgoed vormen met de woning, noopt volgens het Hof niet tot toepassing van een ander beoordelingskader dan wel tot een andersluidend oordeel. De overige bouwkosten zijn namelijk nog steeds niet afhankelijk van het al dan niet plaatsen van de zonnepanelen, aldus het Hof. Van een rechtstreeks en onmiddellijk verband is zodoende geen sprake.

Het Hof onderzoekt vervolgens of een rechtstreeks en onmiddellijk verband toch moet worden aangenomen op de grond dat tussen het bouwen van (het dak van) de woning en het tegen vergoeding leveren van energie door belanghebbende aan de energiemaatschappij een verband bestaat. Dat doet zich voor als de hieraan toe te rekenen overige bouwkosten zijn opgenomen in de prijs die belanghebbende ontvangt voor de levering van energie van de energiemaatschappij (terugleververgoeding). Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende dat niet aannemelijk gemaakt. Van een rechtstreeks en onmiddellijk verband als hiervoor bedoeld is dus evenmin sprake. De omstandigheid dat zonder de bouw van de woning geen energie kan worden opgewekt en de omstandigheid dat de woning standaard was voorzien van zonnepanelen en belanghebbende geen keuze had om daarvan af te zien, leiden volgens het Hof niet tot een ander oordeel. Het Hof komt tot de slotsom dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek van de omzetbelasting die drukt op de bouw van zijn woning dan wel op het dak van zijn woning.

Het Hof komt daarom niet meer toe aan de beoordeling van de door belanghebbende bepleite berekeningswijze van de aftrek.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift in cassatie ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft bericht geen gebruik te maken van de mogelijkheid een conclusie van dupliek in te dienen.

Beroepschrift in cassatie

Belanghebbende stelt één middel van cassatie voor. Het middel voert aan dat het Hof had moeten beoordelen in hoeverre het onderhavige investeringsgoed voor btw-belaste prestaties wordt gebruikt. Het Hof heeft die beoordeling ten onrechte achterwege gelaten en in plaats daarvan het investeringsgoed fictief gesplitst in twee afzonderlijke investeringsgoederen, te weten de zonnepanelen en de overige bouwkosten. Die splitsing is in strijd met de btw-wetgeving. Dat sprake is van één investeringsgoed volgt ook uit de parlementaire behandeling van het Belastingplan 2023, waarin met betrekking tot de aankoop van een nieuwbouwwoning met geïntegreerde zonnepanelen is vermeld dat sprake is van een ondeelbare prestatie. Ook wijst het middel erop dat in beroep aan de hand van objectieve en nauwkeurig vastgestelde gegevens is berekend in welke mate het investeringsgoed voor btw-belaste prestaties wordt gebruikt. Op basis van deze verdeling moet de aftrek worden toegekend.

Verweerschrift in cassatie

In verweer merkt de Staatssecretaris op dat het middel is gebaseerd op de aanname dat het Hof de woning heeft gesplitst in twee afzonderlijke fictieve investeringsgoederen (de geïntegreerde zonnepanelen en de rest van de woning). Deze aanname berust op een verkeerde lezing van de uitspraak van het Hof en mist dan ook feitelijke grondslag. Reeds op deze grond faalt het middel. Verder voert de Staatssecretaris aan dat het Hof bij zijn beoordeling van een juist rechtskader is uitgegaan en het oordeel voor het overige sterk is verweven met waarderingen van feitelijke aard.

Conclusie van repliek

In reactie op het verweer van de Staatssecretaris dat het middel berust op een verkeerde lezing van de uitspraak van het Hof, merkt belanghebbende op dat het Hof weliswaar oordeelt dat sprake is van één investeringsgoed, maar uit zijn overwegingen duidelijk wordt dat het Hof in zijn beoordeling een splitsing aanbrengt tussen de kosten van de zonnepanelen en de overige bouwkosten. Verder herhaalt belanghebbende zijn eerdere standpunten en wijst hij op de tijdens de behandeling van het hoger beroep bepleite aftrek berekend aan de hand van oppervlaktegegevens respectievelijk van omzetgegevens. Beide berekeningen concluderen tot een aanvullende teruggaaf van omzetbelasting.

Ik begrijp het middel aldus dat het is gericht tegen ’s Hofs oordeel dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen een deel van het investeringsgoed en de exploitatie van de zonnepanelen geheel ontbreekt en dat het aanvoert dat in casu niet wordt toegekomen aan de in rechtsoverweging 3.3.2 van het (eerste) arrest van 16 juli 202136.vermelde toetsing of de belastingplichtige de desbetreffende uitgaven ook zou hebben gedaan wanneer hij geen belastbare activiteit had uitgeoefend, omdat sprake is van één investeringsgoed.

Het middel slaagt op de gronden zoals vermeld in onderdelen 3 en 4 van de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie. Deze gronden kunnen als volgt worden samengevat.

Belanghebbende is voor de levering van opgewekte elektriciteit aan het energiebedrijf aangemerkt als ondernemer in de zin van art. 7 Wet OB. Niet in is geschil dat belanghebbende de betrokken woning in zijn hoedanigheid van ondernemer heeft verworven, zodat het recht op aftrek is gegeven. Slechts de omvang van de aftrek is in geschil. In het oordeel van het Hof ligt besloten dat belanghebbende de woning tot het ondernemingsvermogen heeft gerekend. Uit de omstandigheden dat de belanghebbende aftrek heeft geclaimd van de op de geïntegreerde zonnepanelen drukkende omzetbelasting en direct na het ontvangen van de teruggaafbeschikkingen in bezwaar is gegaan en aanvullend aftrek heeft geclaimd ter zake van de voorbelasting op de overige bouwkosten, kan namelijk worden afgeleid dat de belanghebbende de keuze heeft gemaakt zijn woning volledig tot het ondernemingsvermogen te rekenen.37.

Tussen partijen is niet in geschil dat de woning en de geïntegreerde zonnepanelen tezamen als één investeringsgoed moeten worden aangemerkt. Partijen zijn daarbij niet uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Nu belanghebbende in de hoedanigheid van ondernemer een investeringsgoed heeft aangeschaft, is het niet mogelijk onderscheid te maken tussen de aanschaf van de zonnepanelen en van de woning. Gelet daarop kan de toetsing uit het arrest van 16 juli 2021 of de belastingplichtige de desbetreffende uitgaven ook zou hebben gedaan wanneer hij geen belastbare activiteit had uitgeoefend, niet plaatsvinden. ’s Hofs andersluidende oordeel berust op een onjuiste rechtsopvatting (3.22 van de bijlage).

Belanghebbende heeft de keuze gemaakt het investeringsgoed (de woning met de geïntegreerde zonnepanelen) geheel tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen. Omdat hij als particulier het investeringsgoed zowel voor bedrijfsdoeleinden als voor privédoeleinden gebruikt, mocht hij die keuze ook maken. Die keuze brengt mee dat aangenomen moet worden dat de voor het investeringsgoed gedane uitgaven rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de economische activiteiten van een ondernemer (4.6 van de bijlage). Aangezien een deel van de woning daadwerkelijk wordt gebruikt voor btw-belaste activiteiten van belanghebbende moet de aftrek van omzetbelasting worden toegestaan naar evenredigheid van het gebruik ervan voor (belaste) bedrijfsdoeleinden (art. 15(1), laatste alinea, en art. 15(6) Wet OB in samenhang met art. 11(4) Uitv.besch. OB). Het middel slaagt.

Het Hof is niet toegekomen aan een beoordeling van de hoogte van de aftrek naar het werkelijke gebruik. Omdat de berekening van die aftrek waarderingen van feitelijke aard vergt, moet de zaak voor nader onderzoek worden verwezen.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor onderzoek naar de berekening van de aftrek van voorbelasting naar het werkelijke gebruik.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Inleiding

De aftrek van voorbelasting ter zake van goederen die mede worden gebruikt voor privédoeleinden, leidt in de praktijk tot principiële discussies. Zo ook in de onderhavige zaak. Belanghebbende heeft een nieuwbouwwoning laten bouwen met in het dak geïntegreerde zonnepanelen. Aangezien belanghebbende de met de zonnepanelen opgewekte elektriciteit (duurzaam) tegen vergoeding (terug)levert aan het energiebedrijf, verricht hij als btw-ondernemer een met omzetbelasting prestatie. Dit brengt met zich dat recht op aftrek van voorbelasting bestaat met betrekking tot de kosten die met deze activiteit verband houden. Naast een aftrek van voorbelasting ter zake van de kosten van de zonnepanelen zelf, bepleit belanghebbende een gedeeltelijke aftrek van de omzetbelasting die drukt op de bouwkosten van de woning (de overige bouwkosten). De Inspecteur heeft die aftrek geweigerd.

De vraag die in deze zaak voorligt is of, en zo ja, in hoeverre de overige bouwkosten verband houden met de zonnepaneelexploitatie en dus of belanghebbende aanspraak kan maken op (gedeeltelijke) aftrek van de omzetbelasting die op deze kosten drukt. De aftrek van voorbelasting op de kosten van de zonnepanelen zelf staat niet ter discussie.

Zowel de Rechtbank als het Hof komt aan de hand van de toetsingsmaatstaf uit het arrest van de Hoge Raad 16 juli 20211.tot de slotsom dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de bouw van de woning en de levering van elektriciteit ontbreekt, zodat de voorbelasting op de overige bouwkosten niet in aftrek kan worden gebracht.

De Rechtbank heeft het beroep niettemin gegrond verklaard in verband met een afrondingsverschil van € 1 in het nadeel van belanghebbende en om die reden een (proces)kostenvergoeding toegekend, waarbij een wegingsfactor van 0,25 is toegepast. In hoger beroep komt belanghebbende niet alleen op tegen de beslissing over de aftrek van voorbelasting maar ook tegen de toegepaste wegingsfactor. Het Hof laat de uitspraak ook op dit punt in stand en oordeelt dat de geconstateerde afrondingsfout is gelijk te stellen aan een evidente tel- en rekenfout als bedoeld in het zogenoemde ‘Richtsnoer proceskostenvergoeding’ (hierna: Richtsnoer pkv) dat het heeft opgenomen in een bijlage bij een eerdere uitspraak van 11 november 20212.. De omstandigheid dat belanghebbende diverse ongegrond verklaarde, inhoudelijke stellingen heeft aangevoerd, doet hieraan niet af.

Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld. Middel 1 en de motivering daarvan komt overeen met het voorgestelde middel in de zaak die bij de Hoge Raad bekend is onder nr. 24/02832.3.Ik bespreek dat middel in een gemeenschappelijke bijlage. Hierin komt de vraag aan de orde of de toetsingsmaatstaf uit het arrest van 16 juli 2021 ook betekenis heeft voor situaties met geïntegreerde zonnepanelen. Middel 2 klaagt over de door de Rechtbank toegepaste en door het Hof in stand gelaten wegingsfactor van 0,25 bij de berekening van de (proces)kostenvergoeding.

Opbouw

De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 schets ik de feiten en het geding in feitelijke instanties en in onderdeel 3 het verloop van het geding in cassatie. In onderdeel 4 behandel ik middel 1. Ten overvloede bespreek ik het Richtsnoer pkv en behandel ik middel 2 in onderdeel 5.

Slotsom

Middel 1 klaagt in wezen erover dat de in rechtsoverweging 3.3.2 van het arrest van 16 juli 2021 vermelde toetsing of de ondernemer ter zake van een woning die hij deels voor eigen bewoning heeft bestemd en gebruikt, de desbetreffende uitgaven ook zou hebben gedaan wanneer hij geen belastbare economische activiteit had uitgeoefend, in zijn geval niet kan plaatsvinden omdat sprake is van één investeringsgoed. Als die toets op zijn woning zou worden toegepast, zou dat investeringsgoed in strijd met het recht voor het bepalen van de aftrek worden gesplitst in de kosten voor de zonnepanelen en de overige bouwkosten. Ik concludeer dat het middel slaagt. Voor het geheel geldt dat de aftrek van voorbelasting moet worden berekend naar het werkelijke gebruik van dat goed (art. 15(1), slotalinea, en art.15(6) Wet op de omzetbelasting 1968, hierna: Wet OB, in samenhang met art. 11(4) Uitvoeringsbeschikking 1968 OB, hierna: Uitv.besch. OB). ’s Hofs andersluidende oordeel gaat uit van een onjuiste rechtsopvatting.

Voor zover middel 2 een motiveringsklacht bevat, slaagt het.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor onderzoek naar de berekening van de aftrek van voorbelasting naar het werkelijke gebruik.

De feiten

Belanghebbende heeft een woning laten bouwen. Op de woning zijn 97 geïntegreerde zonnepanelen geïnstalleerd. Deze zonnepanelen dienen ook als dakbedekking.

De aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting met betrekking tot de levering en montage van de zonnepanelen bedraagt € 3.159,85. Daarnaast is aan hem omzetbelasting in rekening gebracht over de bouwkosten van de woning (de overige bouwkosten).

De met de zonnepanelen opgewekte elektrische stroom die belanghebbende niet verbruikt, levert belanghebbende aan het energiebedrijf. Hij is voor die handeling aangemerkt als ondernemer in de zin van art. 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). Belanghebbende heeft geen andere belaste activiteiten. Hij heeft de woning tot het ondernemingsvermogen gerekend.

Op 30 juni 2020 heeft belanghebbende met betrekking tot het jaar 2019 aangifte omzetbelasting gedaan, waarin hij heeft verzocht om teruggaaf van € 13.521, met dien verstande dat een bedrag aan verschuldigde omzetbelasting is aangegeven van € 180 en aftrekbare voorbelasting van € 13.701. Dit bedrag aan voorbelasting heeft zowel betrekking op de zonnepanelen als op de overige bouwkosten. Belanghebbende heeft de berekening van de met betrekking tot de overige bouwkosten in aanmerking te nemen aftrek4.gebaseerd op de uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 28 november 20175..

Bij teruggaafbeschikking van 1 augustus 2020 heeft de Inspecteur de in de aangifte geclaimde teruggaaf gedeeltelijk afgewezen. De Inspecteur heeft uitsluitend aftrek van voorbelasting verleend ter zake van de levering en installatie van de zonnepanelen en heeft de aftrek van voorbelasting met betrekking tot de overige bouwkosten geweigerd. De Inspecteur heeft de voorbelasting vastgesteld op € 3.159 en de verschuldigde omzetbelasting op € 180, resulterend in een teruggaaf van € 2.979.

De rechtbank Zeeland-West Brabant (de Rechtbank)

Voor de Rechtbank6.is in geschil of belanghebbende recht heeft op teruggaaf van (een gedeelte van) de omzetbelasting die aan hem in rekening is gebracht in verband met de bouw van de woning. De Rechtbank verwerpt het standpunt van belanghebbende dat het beoordelingskader uit het arrest van de Hoge Raad 16 juli 2021 niet op hem van toepassing is. Naar het oordeel van de Rechtbank ontbreekt een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de bouw van de woning en de levering van energie. Zij legt aan dat oordeel ten grondslag dat belanghebbende heeft gesteld noch aannemelijk heeft gemaakt dat hij de bouwkosten van de woning uitsluitend heeft gemaakt ten behoeve van het met zonnepanelen opwekken en tegen vergoeding leveren van energie. Uit hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, leidt de Rechtbank af dat hij de zonnepanelen hoofdzakelijk heeft verworven om een bouwvergunning te kunnen krijgen. Belanghebbendes beroep op de uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 28 november 2017 verwerpt zij ook. De feiten en het toepasselijke recht in die zaak verschillen naar haar oordeel aanzienlijk.

Dat leidt Rechtbank tot de slotsom dat belanghebbende geen recht heeft op gedeeltelijke teruggaaf van de omzetbelasting die in rekening is gebracht in verband met de bouw van de woning. Zij verklaart het beroep niettemin gegrond in verband met een afrondingsverschil van € 1 in het nadeel van belanghebbende. De Rechtbank vernietigt de uitspraak op bezwaar, stelt de teruggaafbeschikking vast op een teruggaaf van € 3.160, kent een vergoeding toe voor door een derde beroepsmatig verleende bijstand – waarbij zij een wegingsfactor van 0,25 hanteert – en gelast de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden.

In een hersteluitspraak7.verbetert de Rechtbank de hoogte van de teruggaaf en stelt deze vast op € 2.980 (het bedrag van voorbelasting na aftrek van de ter zake van de omzet aangegeven omzetbelasting).

Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (het Hof)

Voor het Hof8.is in geschil of de teruggaafbeschikking en de kostenvergoeding voor bezwaar en beroep tot een te laag bedrag zijn vastgesteld.

Vooraf en ambtshalve overweegt het Hof dat het hoger beroep niet de hersteluitspraak omvat.

Het Hof brengt in herinnering dat ondernemers recht hebben op aftrek van voorbelasting ter zake van kosten die rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met een prestatie onder bezwarende titel die niet is vrijgesteld van omzetbelasting. Een rechtstreeks en onmiddellijk verband ontbreekt indien de belastingplichtige de desbetreffende uitgave toch zou hebben gedaan wanneer hij geen belastbare economische activiteit had uitgeoefend.9.Indien een dergelijk verband niet bestaat, kan deze toch worden aangenomen indien de kosten deel uitmaken van de algemene kosten van de belastingplichtige en als zodanig zijn opgenomen in de prijs, aldus het Hof.

Het Hof overweegt vervolgens dat het aan belanghebbende is om feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken die meebrengen dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband als hiervoor bedoeld, bestaat. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende de overige bouwkosten hoe dan ook zou hebben gemaakt, ook wanneer hij geen zonnepanelen zou hebben aangeschaft. Dat in het onderhavige geval sprake is van geïntegreerde zonnepanelen en deze zonnepanelen – zoals niet tussen partijen in geschil is – één investeringsgoed vormen met de woning, noopt volgens het Hof niet tot toepassing van een ander beoordelingskader dan wel tot een andersluidend oordeel. De overige bouwkosten zijn namelijk nog steeds niet afhankelijk van het al dan niet plaatsen van de zonnepanelen, aldus het Hof. Van een rechtstreeks en onmiddellijk verband is zodoende geen sprake.

Het Hof onderzoekt vervolgens of een rechtstreeks en onmiddellijk verband toch moet worden aangenomen op de grond dat tussen het bouwen van (het dak van) de woning en het tegen vergoeding leveren van energie door belanghebbende aan de energiemaatschappij een verband bestaat. Dat doet zich voor als de hieraan toe te rekenen overige bouwkosten zijn opgenomen in de prijs die belanghebbende ontvangt voor de levering van energie van de energiemaatschappij (terugleververgoeding). Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende dat niet aannemelijk gemaakt. Van een rechtstreeks en onmiddellijk verband als hiervoor bedoeld is dus evenmin sprake. De omstandigheid dat zonder de bouw van de woning geen energie kan worden opgewekt en de omstandigheid dat het gelet op het koopcontract of de regels rondom het verlenen van een bouwvergunning niet mogelijk was om af te zien van het plaatsen van zonnepanelen, leiden volgens het Hof niet tot een ander oordeel. Het Hof komt tot de slotsom dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek van de omzetbelasting die drukt op de bouw van zijn woning dan wel op het dak van zijn woning.

Ook het tweede geschilpunt omtrent de toepassing van de wegingsfactor van 0,25 beslist het Hof in het nadeel van belanghebbende. De door belanghebbende voorgestane wegingsfactor van 1 is in casu niet van toepassing. De geconstateerde afrondingsfout van€ 1 is namelijk gelijk te stellen aan een evidente tel- en rekenfout als bedoeld in het Richtsnoer pkv die onder meer zijn opgenomen in een uitspraak van het Hof van 11 november 202110.. De omstandigheid dat belanghebbende diverse ongegrond verklaarde stellingen heeft aangevoerd, doet hieraan niet af.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift in cassatie ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft bericht geen gebruik te maken van de mogelijkheid een conclusie van dupliek in te dienen.

Beroepschrift in cassatie

Belanghebbende stelt twee middelen van cassatie voor.

Middel 1 voert aan dat het Hof had moeten beoordelen in hoeverre het onderhavige investeringsgoed voor btw-belaste prestaties wordt gebruikt. Het Hof heeft die beoordeling ten onrechte achterwege gelaten en in plaats daarvan het investeringsgoed fictief gesplitst in twee afzonderlijke investeringsgoederen, te weten de zonnepanelen en de overige bouwkosten. Die splitsing is in strijd met de btw-wetgeving. Dat sprake is van één investeringsgoed volgt ook uit de parlementaire behandeling van het Belastingplan 2023, waarin met betrekking tot de aankoop van een nieuwbouwwoning met geïntegreerde zonnepanelen is vermeld dat sprake is van een ondeelbare prestatie. Ook wijst het middel erop dat in beroep aan de hand van objectieve en nauwkeurig vastgestelde gegevens is berekend in welke mate de woning voor btw-belaste prestaties wordt gebruikt en dat de Inspecteur heeft verklaard dat er geen discussie bestond over de toe te kennen teruggave “indien het beroep zou worden toegekend”.

Middel 2 bestrijdt ’s Hofs oordeel dat op basis van het Richtsnoer pkv in de onderhavige zaak een wegingsfactor van 0,25 van toepassing is. Het middel voert daartoe aan dat in hoger beroep op basis van het Richtsnoer pkv de in eerdere fasen toegekende vergoeding van (proces)kosten volledig moet worden getoetst. Dit omvat ook de beoordeling van de zwaarte van de zaak. De zaakzwaarte wordt bepaald door het belang en de ingewikkeldheid van de zaak en is in beginsel niet afhankelijk van de mate waarin grieven gegrond worden bevonden, aldus het middel. De primaire aanleiding van deze procedure betreft de vaststelling van de hoogte van de aftrek van voorbelasting. Het middel wijst op onderdeel 1.2.1 van het Richtsnoer pkv waarin is opgenomen dat een lagere factor wordt gehanteerd indien het geschil uitsluitend gaat over een of meer van de in onderdelen 1.2.2 en 1.2.3 van het Richtsnoer pkv vermelde geschilpunten. Dit is in het onderhavige geval niet aan de orde. ’s Hofs oordeel is daarmee in strijd met de strekking van het Richtsnoer pkv. Belanghebbende verzoekt de Hoge Raad de wegingsfactor voor de proceskostenvergoeding vast te stellen op 1,0.

Verweerschrift in cassatie

Met betrekking tot middel 1 merkt de Staatssecretaris op dat het is gebaseerd op de aanname dat het Hof de woning heeft gesplitst in twee afzonderlijke fictieve investeringsgoederen (de geïntegreerde zonnepanelen en de rest van de woning). Deze aanname berust op een verkeerde lezing van de uitspraak van het Hof en mist dan ook feitelijke grondslag. Reeds op deze grond faalt het middel. Verder voert de Staatssecretaris aan dat het Hof bij zijn beoordeling van een juist rechtskader is uitgegaan en het oordeel voor het overige sterk is verweven met waarderingen van feitelijke aard.

Met betrekking tot middel 2 verweert de Staatssecretaris dat vaststaat dat de gegrondheid van het beroep in de onderhavige procedure uitsluitend is terug te voeren op een afrondingsverschil van € 1. Hij is het eens met ’s Hofs oordeel dat de geconstateerde afrondingsfout gelijk is te stellen aan een zogenoemde evidente tel- en rekenfout, waarbij een wegingsfactor van 0,25 past. De omstandigheid dat belanghebbende in bezwaar en beroep diverse ongegrond verklaarde stellingen tegen de hoogte van de teruggaafbeschikking heeft aangevoerd, maakt dit niet anders.

Conclusie van repliek

In reactie op het verweer van de Staatssecretaris dat middel 1 berust op een verkeerde lezing van de uitspraak van het Hof, merkt belanghebbende op dat het Hof weliswaar oordeelt dat sprake is van één investeringsgoed, maar uit zijn overwegingen duidelijk wordt dat het Hof in zijn beoordeling een splitsing aanbrengt tussen de kosten van de zonnepanelen en de overige bouwkosten. Verder herhaalt belanghebbende zijn eerdere standpunten.

Met hetgeen de Staatssecretaris aanvoert met betrekking tot middel 2 gaat hij voorbij aan de kern waarvoor het Richtsnoer pkv is vastgesteld, aldus belanghebbende. In het Richtsnoer is uitdrukkelijk aangegeven dat een lagere wegingsfactor alleen van toepassing is als het geschil uitsluitend betrekking heeft op de in onderdelen 1.2.2 en 1.2.3 van het Richtsnoer pkv vermelde geschilpunten. Nu de kern van dit geschil aanmerkelijk complexer is dan een evidente tel- en rekenfout, heeft het Hof de wegingsfactor niet conform de strekking van het Richtsnoer pkv vastgesteld.

Ik begrijp middel 1 aldus dat het is gericht tegen ’s Hofs oordeel dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen een deel van het investeringsgoed en de exploitatie van de zonnepanelen geheel ontbreekt en dat het aanvoert dat in casu niet wordt toegekomen aan de in rechtsoverweging 3.3.2 van het arrest van 16 juli 2021 vermelde toetsing of de belastingplichtige de desbetreffende uitgaven ook zou hebben gedaan wanneer hij geen belastbare activiteit had uitgeoefend, omdat sprake is van één investeringsgoed.

Middel 1 slaagt op de gronden zoals vermeld in onderdelen 3 en 4 van de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie. Deze gronden kunnen als volgt worden samengevat.

Belanghebbende is voor de levering van opgewekte elektriciteit aan het energiebedrijf aangemerkt als ondernemer in de zin van art. 7 Wet OB. Niet in is geschil dat belanghebbende de betrokken woning in zijn hoedanigheid van ondernemer heeft verworven, zodat het recht op aftrek is gegeven. Slechts de omvang van de aftrek is in geschil. Vaststaat dat belanghebbende de woning geheel tot het ondernemingsvermogen heeft gerekend (zie ‎2.3 hiervóór).

Tussen partijen is niet in geschil dat de woning en de geïntegreerde zonnepanelen tezamen als één investeringsgoed moeten worden aangemerkt. Partijen zijn daarbij niet uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Nu belanghebbende in de hoedanigheid van ondernemer een investeringsgoed heeft aangeschaft, is het niet mogelijk onderscheid te maken tussen de aanschaf van de zonnepanelen en van de woning. Gelet daarop kan de toetsing uit het arrest van 16 juli 2021 of de belastingplichtige de desbetreffende uitgaven ook zou hebben gedaan wanneer hij geen belastbare activiteit had uitgeoefend, niet plaatsvinden. ’s Hofs andersluidende oordeel berust op een onjuiste rechtsopvatting (3.22 van de bijlage).

Belanghebbende heeft de keuze gemaakt het investeringsgoed (de woning met de geïntegreerde zonnepanelen) geheel tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen. Omdat hij als particulier het investeringsgoed zowel voor bedrijfsdoeleinden als voor privédoeleinden gebruikt, mocht hij die keuze ook maken. Die keuze brengt mee dat aangenomen moet worden dat de voor het investeringsgoed gedane uitgaven rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de economische activiteiten van een ondernemer (4.6 van de bijlage). Aangezien een deel van de woning daadwerkelijk wordt gebruikt voor btw-belaste activiteiten van belanghebbende moet de aftrek van omzetbelasting worden toegestaan naar evenredigheid van het gebruik ervan voor (belaste) bedrijfsdoeleinden (art. 15(1), laatste alinea, en art. 15(6) Wet OB in samenhang met art. 11(4) Uitv.besch. OB). Het middel slaagt.

Het Hof is niet toegekomen aan een beoordeling van de hoogte van de aftrek naar het werkelijke gebruik. Voor die beoordeling zal de zaak moeten worden verwezen. Daarbij zal nog aandacht moeten worden besteed aan de stelling van belanghebbende, die hij in cassatie herhaalt (zie ‎3.3 slotzin), dat geen geschil meer bestaat over de hoogte van de terug te geven omzetbelasting indien belanghebbendes beroep zou slagen. In het proces-verbaal van de zitting bij het Hof is daarover opgenomen dat het Hof een oordeel zal geven over de vraag of de Inspecteur zijn standpunt onherroepelijk en zonder voorbehoud heeft prijsgegeven, ingeval het hof aan dit punt toekomt. Uit de stukken waarover ik beschik, leid ik af dat dat niet het geval is. Het verwijzingshof zal daarover alsnog een oordeel moeten geven.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor onderzoek naar de (vraag of nog een geschil bestaat over de) berekening van de aftrek van voorbelasting naar het werkelijke gebruik.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Inleiding

Deze gemeenschappelijke bijlage hoort bij twee conclusies met de bovengenoemde zaaknummers. De zaken hebben gemeen dat de belanghebbenden aftrek van omzetbelasting claimen voor (een deel van) de omzetbelasting op de verwervingskosten van een nieuwbouwwoning met in het dak geïntegreerde zonnepanelen.

In btw-land kreeg men aandacht voor zonnepanelen nadat het Hof van Justitie in het arrest Fuchs had beslist dat iedere persoon die daarmee opgewekte elektriciteit duurzaam (voor onbepaalde tijd) aan ‘het net’ levert, voor de heffing van btw belastingplichtig is. Dat leverde aftrekrecht op van de ter zake van de aanschaf van de zonnepanelen in rekening gebrachte omzetbelasting. In Nederland1.verplaatste de aandacht zich al snel naar de vraag voor welke goederen en diensten nog meer kan worden gezegd dat de exploitant van zonnepanelen deze als belastingplichtige (in Nederlandse termen: ondernemer) verwerft en gebruikt voor met omzetbelasting belaste prestaties. In het bijzonder werd aan de rechter de vraag voorgelegd of het aftrekrecht ook (deels) ziet op de omzetbelasting ter zake van de aankoop van een nieuwbouwwoning waarop zonnepanelen zijn aangebracht. Voor een situatie van een woning met niet-geïntegreerde zonnepanelen heeft de Hoge Raad die vraag ontkennend beantwoord in zijn arrest van 16 juli 20212.. Uit dat arrest volgt dat bij de beoordeling of sprake is van het voor aftrek vereiste rechtstreekse en onmiddellijke verband tussen de gebruikte goederen of diensten en de belastbare activiteit ingeval van een woning, die naar diens aard zowel voor economische doeleinden als voor privédoeleinden kan worden gebruikt, het aan de belanghebbende is om feiten en omstandigheden aannemelijk te maken op grond waarvan kan worden aangenomen dat de uitgave haar uitsluitende oorzaak vindt in de belastbare activiteit ondanks het privégebruik van het goed en ongeacht de mate van dat privégebruik. Ook wijst de Hoge Raad erop dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband ontbreekt als de belastingplichtige de desbetreffende uitgave toch zou hebben gedaan wanneer hij geen belastbare economische activiteit had uitgeoefend.

De feiten in de onderhavige zaken wijken in die zin af van de zaak die tot het arrest van 16 juli 2021 heeft geleid, dat in de daken van de nieuwbouwwoningen van de belanghebbenden geïntegreerde zonnepanelen zijn geplaatst. Dergelijke zonnepanelen hebben twee functies: zij wekken elektriciteit op en dienen tegelijkertijd als dakbedekking. Beide belanghebbenden nemen, net als de belanghebbende in het arrest van 16 juli 2021, het standpunt in dat zij niet alleen recht hebben op aftrek van omzetbelasting op de kosten die samenhangen met het plaatsen van de geïntegreerde zonnepanelen, maar ook van (een gedeelte van) de omzetbelasting die drukt op de bouwkosten van de rest van de woning (hierna ook: de overige bouwkosten).

De gerechten in feitelijke instantie hebben geoordeeld dat de in het arrest van 16 juli 2021 vermelde toetsing of de belastingplichtige de desbetreffende uitgave ook zou hebben gedaan wanneer hij geen belastbare economische activiteit had uitgeoefend, ook moet plaatsvinden in de onderhavige zaken. Het Hof acht in beide zaken aannemelijk dat de betrokken belanghebbende de overige bouwkosten hoe dan ook zou hebben gemaakt, ook wanneer hij geen zonnepanelen had aangeschaft. De belanghebbenden hebben daarom volgens het Hof geen recht op aftrek van voorbelasting ter zake van deze kosten. Dat in de onderhavige gevallen sprake is van geïntegreerde zonnepanelen en deze zonnepanelen één investeringsgoed vormen met de woning, noopt volgens het Hof niet tot toepassing van een ander beoordelingskader dan wel tot een andersluidend oordeel.

Het middel van cassatie is in beide zaken gelijk. Het houdt kort gezegd in dat het Hof in strijd met het recht één investeringsgoed voor btw-doeleinden fictief splitst in (i) de geïntegreerde zonnepanelen (gedeeltelijke btw-aftrek) en (ii) de rest van de woning (geen btw-aftrek). De belanghebbenden stellen dat de aftrek moet plaatsvinden naar gelang het investeringsgoed wordt gebruikt voor belaste prestaties.

Opbouw

In deze bijlage behandel ik achtereenvolgens het algemene rechtskader inzake de aftrek van voorbelasting (onderdeel 2), het rechtskader inzake de aftrek van voorbelasting bij de aanschaf van zonnepanelen (onderdeel 3) en het in beide zaken gelijkluidende middel van cassatie (onderdeel 4).

Slotsom

In het oordeel van het Hof in beide zaken ligt besloten dat geen (pre) pro rata voor het gehele investeringsgoed geldt, maar de onderliggende ‘overige bouwkosten’ in wezen rechtstreeks worden toegerekend aan het privégebruik van de woning. Dit oordeel geeft naar mijn mening blijk van een onjuiste rechtsopvatting. In de onderhavige zaken is het namelijk niet mogelijk onderscheid te maken tussen de aanschafkosten van de zonnepanelen enerzijds en overige bouwkosten van de woning anderzijds, omdat sprake is van één investeringsgoed. De toetsing uit het arrest van 16 juli 2021 of de ondernemer de desbetreffende uitgaven ook zou hebben gedaan wanneer hij geen belastbare activiteit had uitgeoefend, kan daardoor onmogelijk worden gemaakt. Daar komt bij dat bij directe aftrekuitsluiting van de op de overige bouwkosten drukkende omzetbelasting, de werkingssfeer van art. 15(1), laatste alinea, Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) in samenhang met art. 11(4) Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (Uitv.besch. OB) zou worden beperkt. Een dergelijke beperking strookt niet met de bewoordingen van deze bepalingen , waaruit mijns inziens duidelijk volgt dat de voorbelasting die rust op een onroerende zaak die zowel voor bedrijfsdoeleinden als voor privédoeleinden wordt gebruikt, in aftrek komt naar evenredigheid van het gebruik ervan voor de bedrijfsactiviteiten van de ondernemer (werkelijk gebruik). Een dergelijke beperking strookt ook niet met het zogenoemde leerstuk van de vermogensetikettering, waarvan de voornoemde bepalingen een uitvloeisel zijn. Dat leerstuk impliceert namelijk dat een onmiddellijk en rechtstreeks verband bestaat tussen de aanschaf van het zakelijk geëtiketteerde investeringsgoed en de economische activiteit.

Ik bespreek hierna eerst de algemene regels voor de aftrek van voorbelasting, de hoedanigheid waarin goederen of diensten worden verworven en de omvang van het aftrekrecht. Daarna besteed ik aandacht aan het aftrekrecht voor investeringsgoederen die zowel voor belaste handelingen als voor privédoeleinden worden gebruikt. In dat kader besteed ik ook aandacht aan het leerstuk van de vermogensetikettering, omdat het middel van cassatie dat opkomt tegen ’s Hofs oordeel over het aftrekrecht dat leerstuk aansnijdt.

Recht op aftrek van voorbelasting in het algemeen

Een belastingplichtige heeft op grond van art. 168 Richtlijn Btw-richtlijn3.recht op aftrek van de btw voor zover hij de aangeschafte goederen of diensten gebruikt voor zijn belaste handelingen:

“Artikel 168

Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige, is deze gerechtigd in de lidstaat waar hij deze handelingen verricht, van het door hem verschuldigde belastingbedrag de volgende bedragen af te trekken:

a) de BTW die in die lidstaat verschuldigd of voldaan is voor de goederenleveringen of de diensten die een andere belastingplichtige voor hem heeft verricht; (…).”

Artikel 15 van de Wet OB luidt voor zover hier relevant als volgt:

“1. De in artikel 2 bedoelde belasting welke de ondernemer in aftrek brengt, is:

a. de belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur;

(…)

een en ander voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen.

(…)”4.

Het recht op btw-aftrek ontstaat op grond van art. 167 Btw-richtlijn op het tijdstip waarop de aftrekbare btw verschuldigd wordt. Uit deze bepaling, in samenhang gelezen met art. 168 Btw-richtlijn, volgt volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie, dat het recht op btw-aftrek slechts kan ontstaan indien de goederen of diensten waarop btw drukt zijn afgenomen door een als zodanig handelende belastingplichtige en dat het (daadwerkelijke of voorgenomen) gebruik enkel bepalend is voor de omvang van het recht op btw-aftrek en voor de omvang van eventuele herzieningen tijdens de daarop volgende perioden.5.

Voor het recht op aftrek moet dus eerst worden bezien of het betrokken goed of de betrokken dienst als ondernemer (belastingplichtige) is verworven (zie 2.6 hierna) en vervolgens moet worden beoordeeld in welke mate de ondernemer het goed of de dienst gebruikt voor belaste handelingen (zie 2.7 e.v.).

Hoedanigheid waarin de goederen of diensten worden verworven

Zoals ik al schreef in mijn eerdergenoemde conclusie voor het arrest van de Hoge Raad van 16 juli 2021, is de hoedanigheid waarin een ondernemer goederen of diensten verwerft een feitelijke vraag voor de beoordeling waarvan alle omstandigheden van het geval in aanmerking moeten worden genomen.6.Relevant kunnen zijn: de aard van de betrokken goederen of diensten, het tijdsverloop tussen het moment waarop zij zijn betrokken en dat van hun gebruik voor de economische activiteit van de ondernemer. Daarbij moet worden uitgegaan van een ruime uitleg van het begrip ‘verwerving als belastingplichtige’ (ondernemer).7.Een particulier die goederen betrekt met het oog op een economische activiteit treedt op als belastingplichtige. Het recht om een aftrek toe te passen is dan gegeven.8.

Omvang recht op aftrek

Als goederen of diensten als ondernemer zijn verworven, bestaat weliswaar een aftrekrecht maar dat brengt nog niet direct mee dat daadwerkelijk een bedrag aan omzetbelasting kan worden terugontvangen. Ook moet namelijk sprake zijn van gebruik van de goederen of diensten voor belaste handelingen (art. 15(1) Wet OB en art. 168 Btw-richtlijn).

Toerekening kosten aan de belaste handeling of de gehele economische activiteit

Het Hof van Justitie heeft aan de termen ‘gebruikt voor de belaste handelingen’ als bedoeld in (de voorloper van) art. 168 Btw-richtlijn voor de eerste maal uitleg gegeven in het arrest BLP9.. Naar het oordeel van het Hof van Justitie worden goederen of diensten voor belaste handelingen gebruikt indien een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bestaat tussen de prestaties en de belaste handelingen. Het doel dat de belastingplichtige uiteindelijk beoogt te bereiken met de ingekochte prestaties, is hierbij niet relevant.10.

In het arrest Midland Bank11.overweegt het Hof van Justitie dat deze samenhang niet nauwkeuriger kan worden geformuleerd. Het is aan de nationale rechter om het criterium van de rechtstreekse en onmiddellijke samenhang toe te passen en daarbij rekening te houden met alle omstandigheden waarin de betrokken verrichtingen hebben plaatsgevonden.12.Een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang ‘vooronderstelt’ volgens het Hof van Justitie wel dat de kosten van de ingekochte prestatie(s) onderdeel zijn van de prijs van de in een later stadium verrichte handeling(en) waarbij gebruik wordt gemaakt van die ingekochte prestaties. Dit betekent ook dat de kosten normaliter moeten zijn ontstaan vóór het verrichten van de belaste handelingen waarop deze kosten betrekking hebben.13.

In de zaak van Midland Bank was sprake van nagekomen kosten van een activiteit, waardoor deze kosten naar het oordeel van het Hof van Justitie normaal gesproken niet in de prijs van de in een later stadium verrichte handelingen konden zijn verdisconteerd en geen sprake kon zijn van een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de ingekochte prestatie en de handeling in een later stadium (zogenoemde ‘directe kosten’). Niettemin bestaat volgens het Hof van Justitie recht op aftrek van voorbelasting, omdat de kosten deel uitmaken van de ‘algemene kosten’ van de belastingplichtige en als zodanig bestanddelen van de prijs van de prestaties zijn. Er is dan een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de ingekochte prestaties en de gehele economische activiteit van de belastingplichtige.14.

Samengevat: het vereiste rechtstreekse en onmiddellijke verband is aanwezig als de kosten van de inkopen zijn opgenomen in de prijs van bepaalde handelingen in een later stadium (directe kosten) of als de kosten tot de algemene kosten van de belastingplichtige behoren en als zodanig zijn opgenomen in de prijzen van zijn handelingen.

In mijn eerdergenoemde conclusie heb ik uiteengezet dat deze toets niet al te letterlijk moet worden opgevat.15.Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie volgt niet dat het bepalen van het rechtstreekse en onmiddellijke verband een strikte rekenexercitie vergt. Het is juist andersom: als het rechtstreekse en onmiddellijke verband er is, kunnen de ingekochte kosten worden geacht deel uit te maken van de kostprijs van beoogde goederenleveringen en diensten, dan wel van de uitoefening van een economische activiteit als geheel.

Toerekening kosten aan de (eigen) economische activiteit

Over het bestaan van een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen uitgaven en de economische activiteit van de belastingplichtige heeft het Hof van Justitie, in algemene termen, overwogen dat dat verband moet worden beoordeeld aan de hand van de objectieve inhoud ervan. Het geeft ook aanwijzingen hoe dat verband moet worden bepaald. Zo moet in voorkomende gevallen rekening moet worden gehouden met het daadwerkelijke gebruik van de ingekochte prestaties en met de uitsluitende oorzaak van de betrokken handelingen.16.

Het Hof van Justitie past het criterium van ‘de uitsluitende oorzaak’ onder meer toe in het arrest over de Nederlandse zaak Investrand. In die zaak speelt de vraag of recht op aftrek van voorbelasting bestaat ter zake van kosten voor juridische adviesdiensten die betrekking hebben op een periode waarin de vennootschap in kwestie nog niet belastingplichtig was, maar die zijn opgekomen nadat deze belastingplichtig werd. Het Hof van Justitie concludeert op basis van de gegevens van het dossier dat niet kan worden gesteld dat Investrand de juridische adviesdiensten niet zou hebben afgenomen als zij later geen aan btw onderworpen economische activiteiten had verricht. Aangezien deze kosten niet ‘uitsluitend’ in de economische activiteiten hun oorzaak vinden, houden zij daarmee dus niet rechtstreeks en onmiddellijk verband, aldus het Hof van Justitie.17.

De beoordeling van de ‘uitsluitende oorzaak’ uit het arrest Investrand licht het Hof van Justitie verder toe in het arrest Wolfram Becker18.. Deze zaak betreft een directeur-grootaandeelhouder, Becker, die ook een eigen ondernemingsactiviteit uitoefent. Becker en de vennootschap vormden een fiscale eenheid btw. Hij en een medeverdachte werden strafrechtelijk vervolgd voor corruptie in verband met de activiteiten die de vennootschap verrichtte. De Duitse fiscus weigerde de aftrek van btw op de facturen die aan de vennootschap waren gericht ter zake van advocaatkosten. Het Hof van Justitie herhaalt dat rekening moet worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken verrichtingen hebben plaatsgevonden én alleen met de verrichtingen die objectief verband houden met de belastbare activiteit van de belastingplichtige.19.Naar het oordeel van het Hof van Justitie botst de toets van het objectieve verband niet met de oordelen die het heeft gegeven in het arrest Investrand. Het Hof van Justitie benadrukt dat het in dat arrest slechts rekening heeft gehouden met de objectieve inhoud van de betrokken verrichtingen en dat het niet het subjectieve oogmerk in de beoordeling van het aftrekrecht heeft willen betrekken. Dit sluit volgens het Hof van Justitie niet uit dat eveneens rekening wordt gehouden met de uitsluitende oorzaak van de betrokken handeling. Het heeft in dat arrest enkel geoordeeld dat Investrand de betrokken kosten toch zou hebben gemaakt wanneer zij geen belastbare activiteit zou hebben uitgeoefend, zodat niet kon worden aangenomen dat deze kosten waren gemaakt ten behoeve van de belastbare activiteit van deze vennootschap.20.Vervolgens keert het Hof van Justitie terug naar de zaak van Becker. Het overweegt dat de diensten van de advocaten rechtstreeks en onmiddellijk beogen de particuliere belangen te beschermen van Becker en zijn medeverdachte. Het strafrechtelijke onderzoek was alleen op hen gericht. Hoewel de advocaten de diensten niet zouden hebben verricht indien de vennootschap geen aan btw onderworpen activiteit had uitgeoefend en er dus een causaal verband bestaat, is dit causale verband niet rechtstreeks en onmiddellijk genoeg. Het Hof van Justitie legt daaraan ten grondslag dat geen juridisch verband bestaat tussen het strafrechtelijke onderzoek en de vennootschap. De omstandigheid dat naar nationaal civiel recht de onderneming de kosten van de verdediging dient te dragen, doet hieraan volgens het Hof van Justitie niet af. Het komt tot de slotsom dat de vennootschap de desbetreffende voorbelasting niet in aftrek kan brengen.

Ook kijkt het Hof van Justitie naar het oogmerk waarmee bepaalde kosten worden gemaakt.21.In het arrest Kretztechnik22.komt dit duidelijk naar voren. In dit arrest beoordeelt het Hof van Justitie, na te hebben bepaald dat de uitgifte van nieuwe aandelen geen handeling is die binnen de werkingssfeer van de btw valt, het recht op aftrek van voorbelasting van een vennootschap die kosten heeft gemaakt ter zake van een aandelenemissie op de beurs. Het Hof van Justitie overweegt dat Kretztechnik met deze aandelenemissie haar kapitaal ten behoeve van haar algemene economische activiteit beoogde te versterken en gelet daarop moet worden vastgesteld dat de emissiekosten deel uitmaken van haar algemene kosten en als zodanig bestanddelen zijn van de prijs van haar producten.23.Daarom heeft Kretztechnik recht op aftrek van voorbelasting.

Specifiek met betrekking tot kosten die worden gemaakt waarvan ook een derde voordeel heeft, past het Hof van Justitie met regelmaat het ‘noodzakelijkheidscriterium’ toe. Dit betreft niet zozeer een toets óf sprake is van een rechtstreeks en onmiddellijk verband, als wel in hoeverre dit verband – al dan niet gedeeltelijk – verbreekt doordat (ook) een derde voordeel heeft van de ingekochte prestatie(s).

Het Hof van Justitie introduceerde het noodzakelijkheidscriterium voor zover mij bekend in het arrest Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (Iberdrola)24.en heeft het sindsdien meermaals toegepast.25.Iberdrola is een ontwikkelaar van een vakantiedorp met ongeveer 300 vakantieappartementen in Bulgarije. Zij heeft met de gemeente een overeenkomst gesloten inzake het herstel van een pompstation voor afvalwater. Het pompstation is eigendom van de gemeente. Na voltooiing van de werkzaamheden kunnen de te bouwen gebouwen worden aangesloten op het pompstation. Aansluiting zonder deze herstelwerkzaamheden blijkt niet mogelijk. De Bulgaarse belastingdienst weigert de aftrek van voorbelasting. Het Hof van Justitie oordeelt dat de omstandigheden dat aansluiting op het pompstation zonder herstelwerkzaamheden onmogelijk zou zijn geweest en (dus) Iberdrola haar economische activiteit zonder deze werkzaamheden niet had kunnen uitoefenen, het bestaan van een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de herstelkosten aantoont. Als het bestaan van een dergelijk verband vaststaat, kan het feit dat de gemeente ook voordeel heeft van de herstelwerkzaamheden naar het oordeel van het Hof van Justitie niet rechtvaardigen dat het recht op aftrek van voorbelasting wordt ontzegd. Daarmee is Iberdrola er nog niet. Het Hof van Justitie overweegt namelijk (cursivering CE):

“37 Daarnaast is het ook aan de verwijzende rechter om na te gaan of die dienst beperkt is gebleven tot hetgeen noodzakelijk was om de aansluiting van de door Iberdrola gebouwde onroerende goederen op het pompstation voor afvalwater in het hoofdgeding te waarborgen, dan wel of hij verder is gegaan dan hetgeen daartoe noodzakelijk was.

38 In het eerste geval moet de voorbelasting die drukt op het geheel van de kosten voor het herstel van dat pompstation kunnen worden afgetrokken, aangezien die kosten kunnen worden geacht rechtstreeks en onmiddellijk verband te houden met de economische activiteiten van de belastingplichtige.

39 Zo de werkzaamheden in verband met het herstel van dat pompstation daarentegen verder mochten reiken dan noodzakelijk voor de door Iberdrola opgetrokken gebouwen alleen, zou het bestaan van een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen bedoelde dienst en de in een later stadium door Iberdrola verrichte belaste handeling, de bouw van die onroerende goederen, gedeeltelijk zijn verbroken en zou Iberdrola slechts een recht op aftrek moeten worden toegekend voor de voorbelasting die drukt op het deel van de kosten voor het herstel van het pompstation voor afvalwater in het hoofdgeding dat objectief noodzakelijk was om Iberdrola in staat te stellen haar belaste handelingen te verrichten.”

Het rechtstreekse en onmiddellijke verband verbreekt zodoende alsnog voor zover komt vast te staan dat de werkzaamheden verder gaan dan objectief noodzakelijk is om de belaste handelingen te verrichten. Het Hof van Justitie past het noodzakelijkheidscriterium (logischerwijs) op zowel directe als algemene kosten toe.26.

Tot slot merk ik op dat het onderscheid tussen een situatie als in het arrest Iberdrola en situaties als in het arrest Wolfram Becker soms lastig te maken is. Ook voor Becker zou immers kunnen worden beredeneerd dat de vennootschap in verband met het beperken van reputatieschade en verlies van opdrachten er ook deels belang bij heeft dat zijn directeur-grootaandeelhouder wordt vrijgesproken.27.

De hiervoor besproken jurisprudentie betreft met name de vraag in hoeverre aftrek van voorbelasting bestaat voor ingekochte diensten. Die jurisprudentie geldt in beginsel eveneens voor ingekochte goederen.28.

Er is echter nog een complicerende factor. Het komt voor, zo ook hier bij de exploitatie van zonnepanelen, dat een belastingplichtige goederen en diensten niet alleen gebruikt voor economische activiteiten maar ook voor niet-economische activiteiten (privédoeleinden) en dat de ingekochte goederen of diensten (deels) op beide soorten activiteiten betrekking hebben. Uit vaste rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat geen recht op aftrek van de voorbelasting bestaat over de door een belastingplichtige gemaakte kosten wanneer deze belasting betrekking heeft op activiteiten die wegens de niet-economische aard ervan buiten de werkingssfeer van de Btw-richtlijn vallen. Die rechtspraak van het Hof van Justitie heb ik besproken in de gemeenschappelijke bijlage bij mijn conclusies van 31 oktober 202529., onderdelen 3.47 e.v. Uit de daar besproken rechtspraak volgt ook dat de Btw-richtlijn geen regeling bevat voor de verdeling van de betaalde btw naargelang goederen en diensten verband houden met economische dan wel niet-economische activiteiten (het zogenoemde pre po rata) en dat het aan de lidstaten is overgelaten om methoden en criteria vast te stellen voor de verdeling van de betaalde voorbelasting tussen economische en niet-economische activiteiten (het pre pro rata). De regels in de Btw-richtlijn zien alleen op een splitsing voor kosten inzake economische activiteiten in delen die betrekking hebben op respectievelijk belaste en vrijgestelde activiteiten (het pro rata). Sinds 2010 geldt één belangrijke uitzondering: de regeling van art. 168bis Btw-richtlijn. Die bepaling bevat een dwingende regeling voor de aftrek ingeval een particulier een investeringsgoed zowel voor economische activiteiten (bedrijfsdoeleinden) als voor niet-economische (privédoeleinden) gebruikt. Dit leerstuk, dat nog steeds geldt, en (de nationale uitwerking van) art. 168bis Btw-richtlijn schets ik hierna kort.

Vermogensetikettering en aftrekrecht met betrekking tot onroerende zaken

Het leerstuk van vermogensetikettering is door het Hof van Justitie ontwikkeld voor investeringsgoederen die een particulier gemengd gebruikt. Gemengd in deze context houdt in dat de particulier het investeringsgoed zowel voor bedrijfs- als privédoeleinden gebruikt.30.Volgens dit leerstuk, dat is terug te voeren op het arrest van het Hof van Justitie Lennartz31.en waarbij ook de Nederlandse zaak Charles- en Charles Tijmens een hoofdrol speelt, heeft een belastingplichtige bij de aanschaf van een investeringsgoed dat hij zowel voor bedrijfs- als privédoeleinden gebruikt de keuze om het investeringsgoed:32.

a) geheel voor het ondernemingsvermogen te bestemmen en de voorbelasting volledig in aftrek te brengen mits sprake is van btw-belast gebruik. De aftrek met betrekking tot het privégebruik wordt gecorrigeerd via een jaarlijkse fictieve dienst;

b) geheel in zijn privévermogen te houden en de voorbelasting niet in aftrek te brengen. Btw-aftrek in verband met btw-belast gebruik in latere jaren is in beginsel33.niet mogelijk;34.of

c) tot het ondernemingsvermogen te rekenen voor zover het goed daadwerkelijk voor economische activiteiten wordt gebruikt. Het overige gedeelte behoort tot het privévermogen. Voor het zakelijk geëtiketteerde gedeelte gelden de regels als beschreven onder a) en voor het gedeelte dat tot het privévermogen behoort, zijn de regels beschreven onder b) van toepassing.

Keuze a) impliceert dat een onmiddellijk en rechtstreeks verband bestaat tussen de aanschaf van het investeringsgoed en de economische activiteit van de belastingplichtige, keuze b) dat dat verband geheel ontbreekt en keuze c) dat het verband er is naar rato van het gebruik voor de economische activiteit.

De gevolgen van toepassing van dit leerstuk en de keuze voor optie a), waarbij de btw initieel bij aanschaf volledig in aftrek wordt gebracht en vervolgens periodiek wordt gecorrigeerd, achtte de Uniewetgever op een bepaald moment niet meer gewenst.35.In 201036.is achter het eerder behandelde art. 168 Btw-richtlijn om die reden art. 168 bis ingevoegd dat het recht op aftrek beperkt37.:

“Artikel 168 bis

1. Indien een onroerend goed deel uitmaakt van het vermogen van het bedrijf van een belastingplichtige en door de belastingplichtige zowel voor de activiteiten van het bedrijf als voor zijn privégebruik of voor het privégebruik van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden wordt gebruikt, is de btw over de uitgaven in verband met dit onroerend goed slechts aftrekbaar, overeenkomstig de in de artikelen 167, 168, 169 en 173 vervatte beginselen, naar evenredigheid van het gebruik ervan voor de bedrijfsactiviteiten van de belastingplichtige.

In afwijking van artikel 26 wordt met veranderingen in het in de eerste alinea bedoelde proportionele gebruik van een onroerend goed rekening gehouden overeenkomstig de in de artikelen 184 tot en met 192 neergelegde beginselen, als toegepast door de lidstaat in kwestie.

2. De lidstaten kunnen lid 1 ook toepassen met betrekking tot de btw op uitgaven in verband met andere door hen gespecificeerde goederen die deel uitmaken van het bedrijfsvermogen.”

De Nederlandse wetgever heeft het bepaalde in art. 168bis(1) Btw-richtlijn met ingang van 1 januari 2011 als volgt in de laatste alinea van art. 15(1) Wet OB verwerkt:38.

“Indien een onroerende zaak deel uitmaakt van het vermogen van het bedrijf van een ondernemer en door de ondernemer zowel voor de activiteiten van het bedrijf als voor zijn privégebruik of voor het privégebruik van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden wordt gebruikt, is de belasting over de uitgaven in verband met deze onroerende zaak slechts aftrekbaar, overeenkomstig de in dit artikel vervatte beginselen, naar evenredigheid van het gebruik ervan voor de bedrijfsactiviteiten van de ondernemer. Voor het gebruik van de onroerende zaak voor privédoeleinden van de ondernemer of van zijn personeel, of meer in het algemeen voor andere dan bedrijfsdoeleinden is artikel 4, tweede lid, onderdeel a, niet van toepassing.”

De voorbelasting over de uitgaven voor een onroerende zaak die deel uitmaakt van het ondernemingsvermogen van de ondernemer en door hem zowel voor zijn bedrijfsactiviteiten als voor privédoeleinden wordt gebruikt, is sinds deze wijziging slechts aftrekbaar voor zover deze voor (met omzetbelasting belaste) bedrijfsactiviteiten wordt gebruikt. Daarbij geldt sinds 1 januari 2011 dat het gebruik van een onroerende zaak voor privédoeleinden van de ondernemer of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden niet wordt gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel.39.Met andere woorden: de aftrek met betrekking tot het privégebruik wordt niet meer gecorrigeerd via een jaarlijkse fictieve dienst (zie hiervóór 2.23 onder a)), maar vindt eenmalig40.plaats bij de aanschaf.

Art. 168 bis Btw-richtlijn en de laatste alinea van art. 15(1) Wet OB verhinderen in zoverre dus niet dat het investeringsgoed volledig tot de onderneming wordt gerekend, maar wel dat de voorbelasting in aftrek wordt gebracht ter zake van het gedeelte van het investeringsgoed dat ook voor privédoeleinden wordt gebruikt. De Btw-richtlijn en de Wet OB schrijven voor deze situatie dwingend een (pre pro rata) aftrek voor op basis van het werkelijke gebruik (zie hierna). Een eventuele daaropvolgende pro rata-aftrek (belast-vrijgesteld) vindt volgens de gebruikelijke regels plaats.

Aftrek van voorbelasting bij gemengd gebruik

Zoals hiervoor beschreven, is in Nederland de omzetbelasting die in rekening wordt gebracht ter zake van de aanschaf van een onroerend investeringsgoed dat mede wordt gebruikt voor privédoeleinden aftrekbaar naar evenredigheid van het gebruik voor bedrijfsactiviteiten van de ondernemer.

Art. 15(6) Wet OB vormt de wettelijke grondslag voor toepassing van een (pre) pro rata in Nederland. Het zesde lid bepaalt kort gezegd dat op het gebied van de bepaling van het aftrekrecht voor prestaties die mede worden gebruikt voor andere handelingen dan waarvoor recht op aftrek bestaat en bij wijzigingen in het gebruik van onroerende zaken die voor privé- en bedrijfsdoeleinden worden gebruikt, bij ministeriële regeling nadere regels worden gesteld. Deze nadere regels zijn neergelegd in de artt. 11 tot en met 14 Uitv.besch. OB. Voor de onderhavige zaken is enkel art. 11(4) relevant:

“4. De in artikel 15, eerste lid, laatste alinea, van de wet bedoelde aftrek over uitgaven in verband met een onroerende zaak wordt berekend op basis van het werkelijke gebruik van die onroerende zaak.”

Voor de aftrek met betrekking tot onroerende zaken die zowel voor bedrijfsactiviteiten als voor privédoeleinden worden gebruikt, schrijft art. 11(4) Uitv.besch. OB41.dwingend voor dat het aftrekrecht wordt berekend aan de hand van het werkelijke gebruik van de onroerende zaak. Dit is in overeenstemming met art. 168bis Btw-richtlijn.

Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie volgt dat lidstaten veel vrijheid hebben bij het invullen van het werkelijke gebruik, in richtlijntermen: “aftrek volgens het gebruik van de goederen of diensten of een deel daarvan”. Exemplarisch hiervoor is het arrest Banco Mais42.. Zie de punten 23 en 24 van dat arrest. Dat arrest gaat weliswaar over de pro rata-aftrek (dus: belast/vrijgesteld), maar ik zie geen belemmeringen om de aanwijzingen over de ‘gebruikmethode’ ook toe te passen bij de aftrek naar gelang het werkelijk gebruik voor investeringsgoederen die een particulier volledig tot zijn ondernemingsvermogen heeft gerekend. Het Hof van Justitie staat in dat arrest toe dat een pro rata wordt berekend aan de hand van de omzet exclusief de met de lease van de voertuigen behaalde omzet. Dat de kosten van de gebouwen en elektriciteit toch enigszins verband houden met de lease van de voertuigen is kennelijk niet relevant, omdat deze kosten volgens het Hof van Justitie meestal in eerste instantie noodzakelijk zijn voor de financiering en het beheer van de leasecontracten en niet voor de terbeschikkingstelling van voertuigen.43.Dit lijkt een hele ruime economische benadering. Ook uit het arrest Wolfgang und Dr. Wilfried Rey44.volgt dat het Hof van Justitie lidstaten veel ruimte laat om zelf invulling te geven aan de ‘gebruikmethode’, waarbij lidstaten niet verplicht zijn de meest nauwkeurige splitsingsmogelijkheid te hanteren. De methode die het Bundesfinanzhof voor ogen had stond het Hof van Justitie toe. Als ik het goed begrijp, hield deze methode in dat binnen het gemengd gebruikte pand de kosten eerst zoveel mogelijk worden toegerekend aan specifieke delen van het gebouw die uitsluitend voor btw-belaste of vrijgestelde activiteiten werden gebruikt. Voor de overgebleven, gemengd gebruikte, delen werd de aftrek berekend op basis van het werkelijke gebruik.

De toepassing van een pro rata naar werkelijk gebruik wordt in de voorliggende zaken niet verhinderd doordat de Hoge Raad hoge eisen hanteert om aan een pro rata naar werkelijk gebruik toe te komen.45.Art. 11(4) Uitv.besch. OB verplicht nu eenmaal in situaties als de onderhavige tot een berekening van de aftrek van voorbelasting aan de hand van het werkelijke gebruik (2.31). Dat heeft wel tot gevolg dat een verschil in uitwerking ontstaat tussen situaties waarin de berekening van de aftrek van voorbelasting op basis van het werkelijke gebruik op de voet van art. 11(4) Uitv.besch. OB verplicht is voorgeschreven en situaties met belaste en vrijgestelde activiteiten waarin een partij de in de praktijk zware bewijslast draagt om bij betwisting aannemelijk te maken dat het werkelijke gebruik niet overeenkomt met een pro rata naar omzetverhoudingen, waarbij het bewijs van het werkelijke gebruik dient te worden geleverd met behulp van objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens. Dit hoeft echter niet bezwaarlijk te zijn, omdat de situaties duidelijk verschillen: feitelijk in de zin dat gebruik voor privédoeleinden en gebruik voor vrijgestelde activiteiten daadwerkelijk verschillen van elkaar en wat betreft het wettelijk kader doordat art. 11(4) Uitv.besch. OB in de eerste situatie de berekening van de aftrek naar het werkelijke gebruik verplicht stelt. Bovendien is dit laatste verschil een direct gevolg van de keuze van de Uniewetgever om in art. 168bis Btw-richtlijn de toepassing van een aftrekbeperking gebaseerd op het werkelijke gebruik verplicht te stellen. Dat het werkelijke gebruik lastiger of minder nauwkeurig is vast te stellen, doet niet aan het voorgaande af. Ik verwijs ook naar hetgeen ik hierover in mijn eerdere conclusie met betrekking tot de niet-geïntegreerde zonnepanelen heb opgemerkt.46.

Het Hof heeft in beide zaken geoordeeld dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de bouw van de woning en het tegen vergoeding leveren van energie aan de energiemaatschappij niet kan worden aangenomen.

De omstandigheid dat in de onderhavige zaken tussen partijen niet in geschil is dat de geïntegreerde zonnepanelen en de woning één investeringsgoed vormen, noopt volgens het Hof niet tot een ander beoordelingskader dan wel een andersluidend oordeel (3.16). In die oordelen ligt besloten dat geen (pre) pro rata voor het gehele investeringsgoed geldt, maar dat de onderliggende kosten in wezen rechtstreeks kunnen worden toegerekend aan respectievelijk de zonnepaneelexploitatie en het privégebruik van de woning.

Het middel van cassatie is in beide zaken gelijk. Het houdt kort gezegd in dat het Hof in strijd met het recht één investeringsgoed voor btw-doeleinden fictief splitst in (i) de geïntegreerde zonnepanelen (gedeeltelijke btw-aftrek) en (ii) de rest van de woning (geen btw-aftrek). De belanghebbenden achten de toepassing van een (pre) pro rata op de overige bouwkosten de enige juiste berekeningswijze van de hoogte van aftrek van voorbelasting.

Ik begrijp het middel van de belanghebbenden aldus dat het is gericht tegen het oordeel dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen een deel van het investeringsgoed en de exploitatie van de zonnepanelen geheel ontbreekt en dat het aanvoert dat in hun geval niet wordt toegekomen aan de in rechtsoverweging 3.3.2 van het arrest van 16 juli 2021 vermelde toetsing of de belastingplichtige de desbetreffende uitgaven ook zou hebben gedaan wanneer hij geen belastbare activiteit had uitgeoefend. Zoals ik in de vorige paragraaf van dit onderdeel heb uiteengezet, geeft het oordeel van het Hof blijk van een onjuiste rechtsopvatting. De toets uit het arrest van 16 juli 2021 kan hoe dan ook niet worden toegepast met betrekking tot slechts een deel van de kosten (in casu: de geïntegreerde zonnepanelen) van het investeringsgoed (in casu: de woning) waarmee economische activiteiten worden verricht. De geïntegreerde zonnepanelen en de overige bouwkosten van de woning kunnen niet los van elkaar worden gezien. Het middel wordt in zoverre terecht voorgesteld.

Beide belanghebbenden zijn voor de levering van opgewekte elektriciteit aan het energiebedrijf aangemerkt als ondernemer in de zin van art. 7 Wet OB. In beide zaken is tussen partijen niet in geschil dat de woning en de geïntegreerde zonnepanelen tezamen als één investeringsgoed moeten worden aangemerkt. Evenmin is in geschil dat de belanghebbenden de betrokken woning in hun hoedanigheid van ondernemer hebben verworven, zodat het recht op aftrek is gegeven (2.4 en 2.6). Slechts de omvang van de aftrek is in geschil. Op grond van het leerstuk van de vermogensetikettering in de btw heeft een belastingplichtige die een investeringsgoed aanschaft dat zowel voor ondernemings- als privédoeleinden wordt gebruikt, de keuze om dit goed voor de btw hetzij volledig tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen, hetzij volledig tot zijn privévermogen te rekenen, hetzij slechts voor het gedeelte waarvoor het daadwerkelijk voor bedrijfsdoeleinden wordt gebruikt tot zijn bedrijfsvermogen te rekenen (2.23-2.28). In de zaak met nummer 23/03662 heeft het Hof vastgesteld dat belanghebbende de woning tot het ondernemingsvermogen heeft gerekend. In de zaak met nummer 24/02832 heeft het Hof dat niet vastgesteld, maar ligt dat uitgangspunt wel in het oordeel van het Hof besloten. Uit de omstandigheden dat de belanghebbende aftrek heeft geclaimd van de op de geïntegreerde zonnepanelen drukkende omzetbelasting en direct na ontvangst van de teruggaafbeschikkingen in bezwaar is gegaan en aanvullend recht op aftrek heeft geclaimd ter zake van de voorbelasting op de overige bouwkosten, kan namelijk worden afgeleid dat de belanghebbende de keuze heeft gemaakt zijn woning volledig tot het ondernemingsvermogen te rekenen.73.

Omdat de belanghebbenden als particulier het desbetreffende investeringsgoed zowel voor bedrijfsdoeleinden als voor privédoeleinden gebruiken, mochten zij die keuze ook maken. De keuze om een investeringsgoed te behandelen als goederen van de onderneming, brengt mee dat aangenomen moet worden dat de voor het investeringsgoed gedane uitgaven rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de economische activiteiten van een ondernemer (2.24).74.Oftewel: door het investeringsgoed geheel als ondernemingsvermogen te etiketteren, is dat rechtstreekse en onmiddellijke verband gegeven. De voor de aanschaf van het investeringsgoed betaalde omzetbelasting is aftrekbaar naar evenredigheid van het gebruik ervan voor (belaste) bedrijfsdoeleinden (art. 15(1), laatste alinea, en art. 15(6) Wet OB in samenhang met art. 11(4) Uitv.besch. OB).

De belanghebbenden moet in zoverre dus aftrek van omzetbelasting naar het werkelijke gebruik worden toegestaan. Het middel slaagt.

In mijn conclusie voor het arrest van 16 juli 2021 heb ik mijn gedachten laten gaan over hoe een zo goed mogelijke inschatting van het werkelijke gebruik tot stand kan komen. Voor (inspiratie voor) de mogelijkheden, verwijs ik naar die conclusie.75.Ik teken daarbij aan dat die gedachten een andere situatie betreffen, namelijk die van een woning met niet-geïntegreerde zonnepanelen, en daarom niet één-op-één kunnen worden toegepast op een woning met geïntegreerde zonnepanelen. De algemene bespiegelingen in de onderdelen 3.9 e.v. van die conclusie gelden hier echter onverkort. Ik herhaal op deze plaats dat de lidstaten veel vrijheid hebben bij het invullen van het werkelijke gebruik (2.32). Voor de onderhavige zaken zou wellicht een Iberdrola-achtige noodzakelijkheidstoets een oplossing kunnen zijn (2.17-2.19). De zonnepanelenexploitant zal dan aan de hand van schattingen het werkelijke gebruik aannemelijk moeten maken uitgaande van de onderdelen van de woning die noodzakelijk zijn voor de belastbare activiteit (het leveren van elektriciteit). De aftrekbare belasting zou dan toch minimaal gelijk moeten zijn aan de belasting voor de aanschaf van het dak met de geïntegreerde zonnepanelen minus de belasting die de exploitant zou hebben moeten betalen als hij een dak met ‘gewone’ dakpannen had aangeschaft.76.

Tot slot

Omdat vraagstukken over het aftrekrecht ter zake van de bouwkosten van een woning een terugkerend thema zullen zijn, gelet op de ontwikkelingen omtrent bijvoorbeeld HRe-ketels77.en thuisbatterijen78.die ook in nieuwbouwwoningen kunnen worden geïntegreerd, zullen de uitkomsten van de onderhavige zaken ook relevant kunnen zijn voor andere situaties.

Indien de wetgever in dergelijke situaties de aftrek ongewenst acht, is hij zelf aan zet om maatregelen te nemen. De aftrek zou relatief eenvoudig kunnen geweigerd in gevallen waarin de woning als geheel voor meer dan (bijvoorbeeld) 90% voor privédoeleinden wordt gebruikt.79.Een mogelijke wetswijziging zal de uitkomst in de onderhavige zaken uiteraard niet (kunnen) raken, nog los van de vraag of de woningen in kwestie slechts in zulke mate voor privédoeleinden worden gebruikt.