3.9 Afsluiting

In dit hoofdstuk zijn, verspreid over vier verschillende gedeelten, de delictsomschrijvingen die verband houden met het doen van een onjuiste aangifte, de subjectieve bestanddelen opzet en grove schuld, de strafuitsluitingsgronden en kwade trouw en de voor omkering van de bewijslast benodigde schuld besproken, alles nog zonder acht te slaan op de pleitbaar standpunt jurisprudentie.

In het eerste gedeelte van dit hoofdstuk zijn de delictsomschrijvingen in het fiscale straf- en boeterecht die verband houden met het doen van een onjuiste aangifte beschreven en vergeleken. Hieruit is naar voren gekomen dat het opzettelijk doen van een onjuiste belastingaangifte, het opzettelijk ten onrechte niet of gedeeltelijk niet betalen van een aangiftebelasting of het opzettelijk veroorzaken van een onjuiste belastingheffing, beboetbaar gesteld in art. 67d AWR, art. 67e AWR en art. 67f AWR, hetzelfde feit kan vormen als het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte of het opzettelijk ten onrechte niet of gedeeltelijk niet betalen van een aangiftebelasting, strafbaar gesteld art. 69 lid 2 AWR en art. 69a AWR. Dit heeft tot gevolg dat een verschillende behandeling van het pleitbaar standpunt verweer in het fiscale straf- en boeterecht inderdaad, zoals in het eerste hoofdstuk werd aangenomen, tot rechtsongelijkheid kan leiden.

In het tweede gedeelte is aan de hand van strafrechtelijke beginselen en dogmatiek de invulling van het opzetbegrip in het fiscale strafrecht en van het opzet- en grove schuldbegrip in het fiscale boeterecht onderzocht. Met de voor de vaststelling van opzet en grove schuld geldende criteria kan vervolgens in hoofdstuk 4 de pleitbaar standpunt jurisprudentie in het fiscale boete- en strafrecht worden geïnterpreteerd.

In dit gedeelte heb ik eerst laten zien waarom opzet en grove schuld onderscheiden begrippen vormen. Bij grove schuld ontbreekt de wil van de belastingplichtige tot de mogelijk onjuiste belastingheffing of -betaling. De belastingplichtige kan, ook al wilde hij de onjuiste belastingheffing of -betaling niet, daarvoor toch verantwoordelijk worden gehouden als zijn optreden in betekenende mate is afgeweken van de gedragsnorm, het gedrag dat van hem kon en mocht worden verwacht. De invulling van deze gedragsnorm is afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het geval en vindt plaats aan de hand van normen die aansluiten bij in de maatschappij levende opvattingen over voorzichtig en zorgvuldig gedrag.

Opzet vormt daarentegen een individuele geestesgesteldheid. De vereisten voor opzet, het weten en het willen of de bewuste aanvaarding van de aanmerkelijke kans, moeten steeds daadwerkelijk kunnen worden vastgesteld. Bij opzet mag het vertoonde gedrag derhalve niet worden afgezet tegen een gedragsnorm. Het vertoonde gedrag mag wel, met behulp van algemene ervaringsregels en regels van algemene bekendheid, worden geïnterpreteerd in termen van weten en willen.

Voor de invulling van het opzetbegrip in het fiscale boeterecht heeft de belastingkamer in een arrest uit 1999 aansluiting gezocht bij het strafrecht. Toch zijn bij de beschrijving en vergelijking van het opzetbegrip in dit hoofdstuk verschillen in de invulling van dit begrip tussen het fiscale straf-en boeterecht aan het licht gekomen.

Die verschillen worden niet veroorzaakt doordat het opzet in het in art. 69 lid 2 AWR strafbaar gestelde doen van een onjuiste aangifte moet zien op de onjuiste aangifte en het opzet en de grove schuld in de boetebepalingen bij navordering en naheffing, art. 67e AWR en art. 67f AWR, moeten zijn gericht op de onjuiste belastingheffing of -betaling. Dit onderscheid in de delictsomschrijvingen brengt naar mijn mening in situaties waarin de onjuiste belastingheffing of -betaling het gevolg is van een onjuiste aangifte zelden een verschil in invulling van het opzet- of grove schuldbegrip teweeg.

Die verschillen worden ook niet veroorzaakt doordat het opzet in het strafrecht, waaronder het fiscale strafrecht, in beginsel kleurloos is, terwijl het opzet in het fiscale boeterecht, zo wordt althans in de fiscale literatuur verondersteld, boos zou zijn. Zowel in de straf- als in de boetebepalingen die verband houden met het doen van een onjuiste aangifte is het opzet naar mijn mening gekleurd door de delictsomschrijving, omdat het opzet op de onjuistheid moet zien, ook als die onjuistheid het gevolg is van onjuiste interpretatie of toepassing van het belastingrecht. Deze kleuring van het opzet is ook een voorwaarde om, zoals zowel de belastingkamer als de strafkamer van de Hoge Raad lijkt te doen, het pleitbaar standpunt verweer te kunnen beschouwen als een verweer dat is gericht tegen het bewijs van het opzet. Als het opzet namelijk niet zou zien op onjuiste interpretatie of toepassing van het belastingrecht, zou het voor de vaststelling van opzet ook niet relevant zijn of de door de belastingplichtige gevolgde interpretatie of toepassing van het recht pleitbaar is.

De omstandigheid dat tot 1 juli 2009 de strafuitsluitingsgronden in de fiscale boetewetgeving hebben ontbroken lijkt wel een verschil in de invulling van het opzet te hebben meegebracht. In het fiscale strafrecht is, zodra is bewezen dat de belastingplichtige op het moment van het doen van de aangifte heeft geweten en gewild dat de aangifte onjuist is of bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat de aangifte onjuist is, de conclusie dat er sprake is van opzet in beginsel onontkoombaar. Straffeloosheid kan in dat geval vervolgens nog worden bereikt door middel van een strafuitsluitingsgrond. Een strafuitsluitingsgrond neemt het opzet echter niet meer weg. In het fiscale boeterecht zijn de strafuitsluitingsgronden tot 1 juli 2009 niet bij vergrijpboetes van toepassing geweest. Als gevolg hiervan hoefde destijds in het fiscale boeterecht de vaststelling van opzet als alle vereisten van opzet waren vervuld toch niet onontkoombaar te zijn. Hoewel sinds 1 juli 2009 de strafuitsluitingsgronden ook bij vergrijpboetes van toepassing kunnen zijn, lijkt dit verschil in de invulling van het opzetbegrip tussen het fiscale straf- en boeterecht nog te bestaan. Dit is op te maken uit de fiscale boetejurisprudentie waaruit volgt dat een pleitbaar standpunt steeds, ongeacht of de belastingplichtige heeft geweten en gewild dat zijn aangifte onjuist of mogelijk onjuist was, tot het ontbreken van opzet leidt.

Als het opzet in het fiscale boeterecht op dezelfde wijze als in het fiscale strafrecht wordt ingevuld, rijst de vraag of een belastingplichtige die ten tijde van het doen van zijn aangifte bewust een standpunt heeft ingenomen waarvan hij wist of meende te weten dat het pleitbaar en daarmee mogelijk onjuist was, met voorwaardelijk opzet een onjuiste aangifte heeft gedaan. Deze vraag is in dit hoofdstuk in het kader van de bespreking van de vereisten voor voorwaardelijk opzet onderzocht.

Het eerste vereiste voor voorwaardelijk opzet, de aanmerkelijke kans, zal bij een naar objectieve maatstaven pleitbaar standpunt doorgaans zijn vervuld. Ook de vaststelling dat de belastingplichtige zich bewust is geweest van de aanmerkelijke kans dat zijn aangifte onjuist is, vormt bij een bewust ingenomen pleitbaar standpunt geen probleem. Bij de bespreking van het derde vereiste voor voorwaardelijk opzet, de aanvaarding, is een volgend verschil in de invulling van het opzetbegrip tussen het fiscale straf- en boeterecht aan het licht gekomen.

Op grond van het eerste HIV-arrest moet een belastingplichtige voor voorwaardelijk opzet niet alleen hebben geweten dat zijn aangifte mogelijk onjuist is, maar ook – en hierin zit de aanvaarding – hebben verondersteld dat zijn aangifte mogelijk onjuist is en bij die veronderstelling niet hebben afgezien van het doen van de mogelijk onjuiste aangifte. In de fiscale boetejurisprudentie wordt tot nu toe echter uit de omstandigheden dat de belastingplichtige wist dat zijn aangifte mogelijk onjuist is en die aangifte desalniettemin toch zo heeft gedaan, afgeleid dat de belastingplichtige ook heeft aanvaard dat de aangifte onjuist is en daarmee met voorwaardelijk opzet heeft gehandeld. In het fiscale strafrecht lijkt derhalve minder snel tot voorwaardelijk opzet te worden geconcludeerd dan in het fiscale boeterecht.

Als het opzet in het fiscale boeterecht op dezelfde wijze als in het fiscale strafrecht zou worden ingevuld, kan in zijn algemeenheid niet worden gezegd dat een belastingplichtige die ten tijde van het doen van zijn aangifte een pleitbaar standpunt heeft ingenomen waarvan hij wist of meende te weten dat het pleitbaar was, steeds met voorwaardelijk opzet heeft gehandeld. Bij een pleitbaar standpunt is de kans op een onjuiste aangifte namelijk weliswaar aanmerkelijk, maar toch niet zo groot dat de aanvaarding steeds uit het wetenen-toch-doen kan worden afgeleid. Aan de andere kant kan ook niet worden gezegd dat die belastingplichtige nooit met voorwaardelijk opzet heeft gehandeld. In het laatste hoofdstuk wordt hierop teruggekomen.

In het derde gedeelte is aan de hand van strafrechtelijke beginselen en dogmatiek ingegaan op de strafuitsluitingsgronden. Bij geen van de algemene strafuitsluitingsgronden, ook niet bij afwezigheid van alle schuld, lijkt het mogelijk om invloed toe te kennen aan de omstandigheid dat een pleitbaar standpunt is ingenomen. Dat is opvallend omdat de belastingkamer van de Hoge Raad in een aantal arresten heeft geoordeeld dat een pleitbaar standpunt bij verzuimboetes tot gevolg heeft dat alle schuld ontbreekt. In het volgende hoofdstuk wordt hierop teruggekomen.

Het is echter wel mogelijk ten behoeve van het pleitbaar standpunt verweer een nieuwe ongeschreven bijzondere strafuitsluitingsgrond in het leven te roepen. Hier wordt in het laatste hoofdstuk op teruggekomen.

In het vierde gedeelte is de invulling van het begrip kwade trouw in verband met de bevoegdheid tot navordering onderzocht en de schuld ten behoeve van de omkering van de bewijslast bij het nalaten om de vereiste aangifte te doen. Met de criteria die voor de vaststelling van kwade trouw en de voor omkering benodigde schuld gelden, kan in hoofdstuk 4 de jurisprudentie over de invloed van het pleitbare standpunt op deze twee geestesgesteldheidsbegrippen worden geïnterpreteerd.

Onder kwade trouw wordt opzet, waaronder voorwaardelijk opzet, verstaan. De invulling van het begrip kwade trouw is in veel opzichten vergelijkbaar met het opzetbegrip in het fiscale boeterecht. Er zijn twee verschillen: bij de vaststelling van kwade trouw is het nog steeds mogelijk de geestesgesteldheid van de gemachtigde aan de belastingplichtige toe te rekenen en bij kwade trouw zijn de strafuitsluitingsgronden zijn niet van toepassing. Toch is uit twee arresten van de belastingkamer op te maken dat een pleitbaar standpunt niet steeds tot het ontbreken van kwade trouw leidt, terwijl het pleitbare standpunt tot nu toe wel steeds tot het ontbreken van opzet heeft geleid. In het volgende hoofdstuk wordt hier op teruggekomen.

Voor omkering van de bewijslast bij het nalaten om de vereiste toereikende aangifte te doen is minstens schuld vereist, hoewel nog niet duidelijk is welke mate van schuld voor omkering voldoende is. Ook bij de voor omkering benodigde schuld bestaan ten opzichte van het opzet- en grove schuldbegrip dezelfde verschillen als er bij kwade trouw ten opzichte van het opzetbegrip bestaan. Toch lijkt het pleitbare standpunt wel steeds tot het ontbreken van de voor omkering van de bewijslast benodigde schuld te leiden. In het volgende hoofdstuk wordt hier op teruggekomen.