24.4.8.5.10 Bij inbreng tegen boekwaarde met verrekening van stille reserves en goodwill buiten de boeken om is er een bezwarende titel

In paragraaf 24.2.1.7 heb ik een drietal inbrengmethoden besproken. Een van deze methoden is de inbreng tegen boekwaarde met verrekening van stille reserves en goodwill buiten de boeken om. Deze inbrengmethode komt erop neer dat er vermogensbestanddelen tegen boekwaarde worden ingebracht in de vennootschap en dat er tevens een (gedeeltelijke) rechtstreekse betaling plaatsvindt tussen de vennoten.

Het is van belang te onderkennen dat het leveringsbegrip in de btw een communautair begrip is, waarvoor het nationale burgerlijk recht geen betekenis heeft. Van een levering van een goed is sprake, indien de macht om als eigenaar te beschikken over gaat. Vanuit het perspectief van de btw gaat bij inbreng in een vennootschap de macht om als eigenaar over een goed te beschikken in beginsel over op de vennootschap (zie paragraaf 24.4.8.5.4). Niet gezegd kan worden, dat de macht (gedeeltelijk) over gaat op de andere vennoten, ook al betalen die rechtstreeks een bedrag aan de inbrengende vennoot.

Mijns inziens doet zich bij de inbrengmethode van inbreng met verrekening buiten de boeken om de situatie voor, dat de inbrengende vennoot met één handeling zowel iets in zijn vennootschappelijke band met de vennootschap, als in zijn buitenvennootschappelijke band (als een derde) jegens de vennootschap doet. Dit laat zich het best illustreren aan de hand van voorbeeld twee, dat ik ook in paragraaf 24.2.1.7 heb gebruikt. De in dit voorbeeld gehanteerde bedragen zijn gefingeerd en dienen louter ter illustratie. Er wordt uitgegaan van een belaste levering van een pand, voor zover een belastbare levering aan de orde is.

In dit voorbeeld gaat btw-technisch de macht om als eigenaar over het pand te beschikken over van vennoot A op vennootschap AB. Er vindt dus een levering plaats van vennoot A aan vennootschap AB. Normaliter vindt de levering in het kader van een inbreng niet plaats onder bezwarende titel. In de onderhavige situatie ontvangt vennoot A echter een bedrag van € 33.333 van vennoot B. Voor de heffing van btw is en blijft het zo dat de macht om als eigenaar te beschikken niet op vennoot B, maar op de vennootschap overgaat. Er kan zich dus enkel een levering in de zin van de btw voordoen van vennoot A jegens de vennootschap. Voor de heffing van btw kan de betaling buiten de boeken om door vennoot B mijns inziens als een derdenbetaling worden beschouwd. Alsdan vindt de overdracht van het pand deels als een zuivere inbreng binnen de vennootschappelijke band (in het kader van de samenwerking) plaats en blijft heffing van btw achterwege. De zuivere inbreng speelt zich immers in de kapitaalsfeer af, geschiedt niet door een als zodanig handelende belastingplichtige, vindt niet plaats onder bezwarende titel en kan niet met een prestatie onder bezwarende titel gelijkgesteld worden. Voor het andere deel is de overdracht van het pand aan de vennootschap wel te beschouwen als een levering onder bezwarende titel jegens de vennootschap. Voor wat betreft dat deel is in wezen geen sprake van (zuivere) inbreng in de zin van de btw. De overdracht van de macht om als eigenaar te beschikken (de levering) aan de vennootschap vindt plaats buiten de vennootschappelijke band (buiten het kader van de samenwerking, buiten de kapitaalsfeer). Er staat een betaling, ook buiten de vennootschappelijke band tegenover. Onder de benaming inbreng vindt aldus zowel een inbreng als een levering onder bezwarende titel plaats. De inbrengende vennoot handelt met één handeling in twee hoedanigheden: als vennoot (inbreng) en als derde (levering).

In de Btw-richtlijn, in de Wet OB en in de jurisprudentie is geen antwoord op de vraag te vinden hoe moet worden omgegaan met de situatie dat één prestatieverrichter, met één enkele prestatie, in twee hoedanigheden handelt. De omgekeerde situatie, waarin één afnemer, één enkele prestatie in twee hoedanigheden afneemt, is echter wel bekend. Voor de bepaling van de plaats van de prestatie is in dit verband het arrest in de zaak Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet (hierna: “TRR”) van belang.1 Met betrekking tot de plaats van dienst wordt geen splitsing gemaakt tussen de belastbare handelingen (“economische activiteiten”) en de onbelastbare handelingen (“niet-economische activiteiten”). Mijns inziens is dit ingegeven vanuit de bijzondere aard van de plaatsbepalingsregels. Het zijn in de kern conflictregels.2 Anders is dit voor wat betreft het recht op aftrek van voorbelasting. Dienaangaande is het arrest in de zaak Securenta van belang.3 Met betrekking tot het recht op aftrek van voorbelasting moet wél een splitsing gemaakt worden tussen de belastbare handelingen (“economische activiteiten”) en de onbelastbare handelingen (“niet-economische activiteiten”), waarbij het aan de lidstaten is een geschikte verdeelsleutel vast te stellen met inachtneming van de fundamentele beginselen van het btw-stelsel, zoals het neutraliteitsbeginsel. Het komt mij dan ook voor dat de meest voor de hand liggende oplossing is, dat heffing van btw in dergelijke gevallen slechts plaatsvindt voor zover is gehandeld als belastingplichtige. Slechts het deel waarvoor verrekening buiten de boeken om plaatsvindt, is aan de heffing van btw onderworpen.