9.5.2.1 Uitwerking aanbeveling voor belastingmethode

In de richtlijnhistorie is naar mijn mening terecht onderkend dat het niet eenvoudig is om de verhuur van onroerend goed die gewoonlijk bedrijfsmatig wordt verricht te onderscheiden van de verhuur van onroerend goed die gewoonlijk niet-bedrijfsmatig wordt verricht. Omwille van de doelmatigheid en formele rechtszekerheid, is het daarom wenselijk om dit moeilijke onderscheid voor de belastingheffing ter zake van de verhuur van onroerend goed buiten de deur te houden. Uit de richtlijnhistorie volgt dat lidstaten dit probleem hebben willen oplossen door de verhuur van onroerend goed, behoudens bepaalde in de regel bedrijfsmatig verrichte verhuurdiensten, in beginsel vrij te stellen. Dit is echter een mogelijke oplossing. Het lastige onderscheid tussen bedrijfsmatige en niet-bedrijfsmatige verhuur van onroerend goed kan ook buiten de deur gehouden worden door de verhuur van onroerend goed in beginsel te belasten. Die oplossing bewerkstelligt bovendien dat de bedrijfsmatig verrichte verhuur van onroerend goed in beginsel belast is. Hierdoor wordt voorkomen dat eindverbruik (deels) onbelast kan blijven, hetgeen in overeenstemming is met het rechtskarakter van de btw. De in de richtlijnhistorie genoemde technische reden voor de ruime vrijstelling voor de verhuur van onroerend goed acht ik daarom geen afdoende rechtvaardiging voor het in beginsel vrijstellen van de verhuur van de bedrijfsmatige verrichte verhuur van onroerend goed. Om een ongelijke belastingdruk op koop- en huurwoningen te voorkomen, acht ik het vanuit het oogpunt van de concurrentieneutraliteit wel wenselijk dat de vrijstelling voor de verhuur van woning gehandhaafd blijft. In het licht van de concurrentieneutraliteit meen ik tevens dat niet de aard van het verhuurde object, de woning, maar de aard van de verhuurdienst (lees: het gebruik als woning) beslissend moet zijn. Dit betekent dat ik het wenselijk acht om de vrijstelling voor de verhuur van woonruimte te handhaven.1 Om een ongelijke belastingdruk op gekochte en gehuurde landbouwgrond te voorkomen, acht ik het op grond van de concurrentieneutraliteit tevens wenselijk om de verhuur van landbouwgrond vrij te stellen indien een lidstaat de landbouwregeling geïmplementeerd heeft. Heeft een lidstaat de landbouwregeling niet geïmplementeerd, zoals in Nederland het geval is, dan is de btw op de huur van landbouwgrond volledig aftrekbaar. In dat geval is het naar mijn mening niet nodig en op grond van de inwendige neutraliteit mogelijk ook onwenselijk om deze dienst uit te zonderen van de belastingheffing.

Het in beginsel belasten van de verhuur van onroerend goed is geen alternatief zonder nadelen. Zolang er in de Europese btw tal van vrijstellingen bestaan, kan het voor een potentiële huurder van een gebouw die geen of een beperkt recht op aftrek heeft voordeliger zijn om te kiezen voor de vrijgestelde levering van een oud gebouw in plaats van de belaste verhuur van een niet-woning. Dit nadeel is naar mijn mening echter geen reden om de belastingmethode te verwerpen. Een spiegelbeeldig (potentieel) concurrentieverstorend effect doet zich thans ook voor, aangezien het voor een (deels) aftrekgerechtigde potentiële huurder van een gebouw voordeliger kan zijn om te kiezen voor de belaste levering van een nieuw gebouw dan voor de vrijgestelde verhuur van een gebouw. Bovendien leidt de in paragraaf 9.3.2 bepleite beperking van de vrijstelling van de levering voor oude gebouwen tot een aanzienlijke beperking van dit (potentiële) concurrentieverstorend effect. Het in beginsel belasten van de verhuur van onroerend goed, betekent dat ook de verhuur van niet-woonruimte die in het geheel niet voor bedrijfsdoeleinden worden gebezigd in beginsel belast is. Hierbij kan gedacht worden aan de verhuur van een kerkgebouw dat door de huurder uitsluitend wordt gebruikt voor de kerkelijke erediensten. Is het wenselijk hiervoor een uitzondering te maken? Naar mijn mening niet. Met uitzondering van woningen laat vastgoed dat naar aard en/of inrichting uitsluitend bestemd is om door de huurder te worden gebezigd voor niet-bedrijfsdoeleinden zich moeilijk indenken. Hierdoor is een objectieve, concurrentieneutrale afbakening van gebouwen/ruimten die uitsluitend gebruikt worden voor niet-bedrijfsdoeleinden naar mijn mening niet goed mogelijk. Zo vinden – om bij het voorbeeld van kerken te blijven – kerkelijke erediensten niet altijd in een traditioneel kerkgebouw plaats, maar bijvoorbeeld ook in zalen van multifunctionele accommodaties, terwijl traditionele kerkgebouwen naar hun aard ook voor bedrijfsdoeleinden (kunnen) worden gebruikt.2 Dat de ‘gebouwenmarkt’ wordt onderscheiden in de segmenten kantoren, winkels, bedrijfsruimte (distributiecentra, fabrieken bijv.) en woningen3, onderstreept naar mijn mening dat er geen afzonderlijke categorie niet-woningen op de markt is die naar aard en/of inrichting bestemd is om uitsluitend voor niet-bedrijfsdoeleinden te worden gebruikt. Op grond van de doelmatigheid en de formele rechtszekerheid acht ik het daarom gerechtvaardigd om voor de verhuur van gebouwen die uitsluitend voor niet-bedrijfsdoeleinden worden gebruikt niet te voorzien in een uitzondering op de regel dat de verhuur van onroerend goed belast is. In de (inter)nationale literatuur lijkt die opvatting stilzwijgend te worden onderschreven, aangezien bij het pleidooi voor de beperking van de vrijstelling voor de verhuur van onroerend goed tot de verhuur van woningen/woonruimte zonder meer wordt uitgegaan van de tweedeling woningen/woonruimte enerzijds en niet-woningen/niet-woonruimte anderzijds.4

Bij de keuze voor de belastingmethode voor de verhuur van onroerend goed dient de reële kans op oneigenlijk gebruik onder ogen te worden gezien. De verhuurconstructies die in Nederland in de jaren ’90 van de vorige eeuw populair waren, vormen hiervan het bewijs. Deze constructies hielden in dat een onroerend goed belast werd geleverd aan een tussengeschoven entiteit. Deze entiteit trok de btw volledig af en verhuurde het onroerend goed vervolgens belast tegen een lage vergoeding aan de uiteindelijke afnemer die niet of beperkt aftrekgerechtigd was. Door deze verhuurconstructies werd de belastingdruk op het eindverbruik of het niet-aftrekgerechtigde gebruik van een onroerend goed op een kunstmatige wijze beperkt. Om te voorkomen dat deze verhuurconstructie nieuw leven wordt ingeblazen, acht ik het wenselijk om de keuze voor de belastingmethode voor de verhuur van onroerend goed gepaard laten gaan met een flankerende anti-misbruik-maatregel door de lidstaten. Het btw-voordeel dat de verhuurconstructies in Nederland opleverden werd veroorzaakt door de lage huursom. Voor dit btw-voordeel kan een stokje gestoken worden door de normale waarde als maatstaf van heffing te hanteren voor de belaste verhuur van onroerend goed indien de huurder niet-volledig aftrekgerechtigd is en tussen de verhuurder en de huurder familiale of andere nauwe persoonlijke, bestuurlijke, eigendoms-, lidmaatschaps-, financiële of juridische banden bestaan.5