6.3.2 Fiscale gevolgen voor de omzettende rechtspersoon

De ficties van art. 28a Wet VPB 1969 zijn blijkens lid 1 niet van toepassing op de omzetting van een vereniging in een stichting en omgekeerd. Daarmee behoren deze omzettingen evenals de omzetting van een BV in een NV en omgekeerd tot de fiscaal niet-geregelde omzettingsvormen (zie par. 3.1 hiervóór). Voor de beoordeling van de fiscale gevolgen moet worden uitgegaan van het civiele recht, dus van het vermoeden dat het belastingsubject als gevolg van de omzetting niet ophoudt te bestaan. Zowel de vereniging als de stichting is op de voet van art. 2 lid 1 onderdeel e juncto art. 4 onderdeel a Wet VPB 1969 belastingplichtig voor de heffing van vennootschapsbelasting indien en voor zover zij een onderneming drijft dan wel in concurrentie treedt.1 Voor deze lichamen geldt dus niet de wettelijke fictie ex art. 2 lid 5 Wet VPB 1969 dat het gehele vermogen als ondernemingsvermogen wordt aangemerkt.2 Voor zover de stichting of vereniging geen onderneming drijft, is voor de heffing van de vennootschapsbelasting de omzetting derhalve bij voorbaat geen relevant rechtsfeit.

Omdat de omzetting van een stichting in een vereniging de afgelopen vijf jaar niet is voorgekomen, ga ik op deze plaats gemakshalve slechts in op de omzetting van een vereniging in een stichting. De conclusies gelden overigens mutatis mutandis voor de omzetting in omgekeerde richting, die dus niet erg populair is (zie de tabel in par. 1.4 hiervóór). Een voor de heffing van vennootschapsbelasting belastingplichtige vereniging die wordt omgezet in een stichting, wordt niet geconfronteerd met een eindafrekening over de in de onderneming begrepen meerwaarden – daaronder begrepen de goodwill – en fiscale reserves. De subjectieve belastingplicht van de in een stichting omgezette vereniging loopt gewoon door. De omzetting betekent geen staking van de door de in een stichting omgezette vereniging gedreven onderneming. Vanwege het behoud van rechtspersoonlijkheid ex art. 2:18 lid 8 BW geeft de omzetting geen aanleiding voor een eindafrekening op grond van art. 8 lid 1 Wet VPB 1969 juncto art. 3.8 en art. 3.25 Wet IB 2001. Een fiscale eindafrekening op de voet van art. 15d Wet VPB 1969 is evenmin aan de orde. De rechtspersoon houdt immers niet op in Nederland belastbare winst te genieten, maar is slechts in een andere hoedanigheid aan de vennootschapsbelasting onderworpen. Vergelijkbare conclusies heb ik overigens ook getrokken met betrekking tot de omzetting van een BV in een NV en omgekeerd (par. 6.2.2 hiervóór). Voorts heb ik geconcludeerd dat doel en strekking van het fiscale recht er geenszins toe noopt om voor fiscale doeleinden af te wijken van het behoud van rechtspersoonlijkheid.

Wat betreft de objectieve belastingplicht, rijst de vraag of de omzetting van een vereniging in een stichting een bijzondere omstandigheid is die tot een herziening van de vermogensetikettering kan of moet leiden. Vanwege de beperkte belastingplicht van een vereniging en een stichting ex art. 2 lid 1 onderdeel e juncto art. 4 Wet VPB 1969 zijn namelijk in beginsel de in de inkomstenbelasting ontwikkelde regels van de vermogensetikettering van overeenkomstige toepassing.3 Omdat het verplichte ondernemingsvermogen, het verplichte niet-ondernemingsvermogen en het keuzevermogen vanwege het behoud van rechtspersoonlijkheid ex art. 2:18 BW in beginsel economisch en functioneel op dezelfde plaats blijven binnen de in stichting omgezette vereniging, is de omzetting naar mijn mening op zichzelf geen bijzondere omstandigheid die tot een andere etikettering noopt of een keuzeherziening rechtvaardigt. Specifiek ten aanzien van het keuzevermogen van de in een stichting om te zetten vereniging merk ik op dat de omzetting geen nieuwe fiscale start van de etiketteringsproblematiek impliceert, zodat er in beginsel geen aanleiding bestaat voor een vrijwillige herziening van de vóór de omzetting gemaakte keuze voor ondernemings- dan wel voor niet-ondernemingsvermogen. Slechts in de uitzonderlijke situatie waarin de functiewijziging van het vermogensbestanddeel samenvalt met de omzetting, kan mijns inziens een vermogensbestanddeel ter gelegenheid van de omzetting aan het ondernemingsvermogen worden onttrokken of juist daartoe worden gerekend. Van Houte lijkt daarentegen zonder meer een vrijwillige keuzeherziening bij de omzetting te willen toestaan. Hij merkt op:4

Van Houte gaat er waarschijnlijk abusievelijk van uit dat volgens Bos en Den Hartog het vermogen van de in een stichting op de voet van art. 2:18 BW omgezette vereniging (en omgekeerd) opnieuw dient te worden geëtiketteerd. De opmerkingen van Bos en Den Hartog zagen namelijk op de omzetting van een vereniging in een stichting of omgekeerd op de voet van art. 2:19 en 2:20 BW (oud) juncto art. 28a Wet VPB 1969 (oud).6 Omdat een omzetting op de voet van art. 2:19 en 2:20 BW (oud) gepaard ging met een fiscale eindafrekening mede als gevolg van de ontbinding van de omzettende rechtspersoon, staat buiten kijf dat het – op een andere rechtspersoon onder algemene titel overgegane – vermogen een nieuwe fiscale start maakt en dus ook opnieuw moest worden geëtiketteerd. Bij een omzetting van een vereniging in een stichting (en omgekeerd) op de voet van art. 2:18 BW ligt dat echter vanwege het behoud van rechtspersoonlijkheid fundamenteel anders.