VII.B.9.2 Hoe zou het - geïnspireerd door het Bundesfinanzhof -ook kunnen?

Hoe zou - mede geïnspireerd door de filosofie van het Bundesfinanzhof - de problematiek ook benaderd kunnen worden. Men stelt het karakter van beloning voor het verrichten van arbeid voorop en gaat er in beginsel vanuit dat de executeurbeloning met inkomstenbelasting getroffen wordt, of de vergoeding nu te hoog is of niet. Het blijft in beginsel een beloning voor de te verrichten werkzaamheden, die de executeur nu eenmaal alleen ontvangt als hij de opdracht aanvaardt en uitvoert. In zoverre is er 'samenhang.' Aangezien de vergoeding in het Nederlandse systeem vanuit een formele benadering tevens aangemerkt kan worden als een verkrijging krachtens erfrecht, is het recht op de beloning ook (niet-aftrekbaar) onderdeel van de nalatenschap en bij de executeur in de successieheffing te betrekken, zij het dat waarde van dit recht verminderd dient te worden met de tegenprestatie, zijnde door de executeur te verrichten werkzaamheden.Voor zover er sprake is van 'vrijgevigheid' is er sprake van een te belasten (en in de boedel aftrekbare) waarde voor het successierecht. Er is dan - afgezien van het besluit van 3 augustus 2004 - in beginsel sprake van dubbele belasting bij de executeur. Indachtig de Duitse, en volgens mij juiste, benadering, is immers de vergoeding (ook de 'hoge') reeds aan de heffing van inkomstenbelasting onderworpen. Bij de inkomstenbelasting ligt het primaat. Dit brengt mijns inziens vervolgens met zich dat het in art. 33 lid1 ten 9e SW 1956 voor het schenkingsrecht neergelegde beginsel (gelet op de quasi-overeenkomstgedachte) analoog zou kunnen worden toegepast op de beloning van de executeur waarin de 'relatieve vrijgevigheid' schuil gaat. Er is immers geen schenkingsbelasting (lees: successiebelasting) over een verkrijging verschuldigd:

Voor het analoog van toepassing verklaren van deze vrijstelling op de onderhavige successierechtelijke verkrijging in formele zin, zoals hiervoor gezien, hebben wij derhalve twee ingredienten, oftewel twee gedachten. Wij combineren de gedachte: executele is een quasi- overeenkomst metdegedachtedat bij een bovenmatige beloning sprake is van 'relatieve vrijgevigheid'. Het reeds met inkomstenbelasting getroffen voordeel is dan op grond van art. 33 lid 1 ten 9e SW 1956 niet meer met 'schenkingsrecht'en bij wijze van analogie derhalve ook niet meer met successierecht belast. Ook uit de door de Hoge Raad in zijn arrest van 9 mei 1984, BNB 1984, 236 gekozen bewoordingen blijkt overigens duidelijk dat het verrichten van arbeid en vrijgevigheid elkaar niet uitsluiten:

In deze situatie legt de Hoge Raad het primaat bij de inkomstenbelasting en wordt de betreffende schenking op grond van het bepaalde in artikel 33, lid 1 ten 9e SW 1956 vrijgesteld. Mijns inziens kan deze gedachte niet alleen probleemloos naar de werkzaamheden van de executeur verplaatst worden, maar ook van vrijstellen van schenkingsrecht naar vrijstellen van successierecht. Door het quasi-overeenkomstenkarakter en niet het erfrechtelijke karakter bij executele op de voorgrond te stellen, verschuift het vraagstuk van de samenloop als het ware van successierecht naar schenkingsrecht. Waarom zou het overigens ook verschil (moeten) maken of de betreffende 'belastingconsulent' tijdens de rit of op het (erfrechtelijk) scheiden van de markt be-loondwordt?

De ratio van de samenloopvrijstelling in de Successiewet is van 'huis uit' het vrijstellen van gevallen waarin een werkgever een aan inkomstenbelasting onderworpen uitkering doet aan een werknemer.1 Ook dit ligt mijns inziens dicht bij de problematiek van de beloning van de executeur, zij het dat het daar 'resultaat uit overige werkzaamheden' of 'winst uit onderneming' betreft.

Ook als men in een concrete casus twijfelt over de vraag ofer wel sprake is van 'vrijgevigheid', zoals Van Dijck in zijn hierboven vermelde noot in feite doet, kan art. 33 lid1 ten 9e SW 1956 nog altijdals praktisch 'vangnet' (voor het geval dat) gebruikt worden ter voorkoming van dubbele belasting. Immers, voor zover er sprake is van vrijgevigheidis dit met inkomstenbelasting belaste voordeel toch vrijgesteld van schenkingsbelasting. Een conclusie die niet verschilt van het uiteindelijke resultaat van de Hoge Raad in BNB 1984/236.

Den Boer wijst in zijn noot onder BNB 1980/235 in het kader van de samenloop inkomstenbelasting/successierecht, erop dat de door het toenmalige kamerlidHofstra gegeven toelichting wijst in de richting van een zo ruim mogelijke voorkoming van de samenloop van beide belastingen (met daarbij prioriteit voor de inkomstenbelasting) en dat de absolute druk van beide belastingen daar ook voor zou pleiten. Creusen2 geeft in zijn dissertatie wat betreft de samenloop van inkomstenbelasting en successiebelasting aan dat, voor zover gesproken wordt van dubbele heffing, eerst een tweetal vragen be-vestigendbeantwoorddient te worden:

Deze tweede vraag mag wat Creusen betreft met een economische bril beantwoord worden. Creusen vindt het jammer dat bij de meest recente herziening van de Successiewet aan het probleem van de dubbele heffing (inkomstenbelasting/successiebelasting) geen aandacht is geschonken en ook hij komt in algemene zin tot de gedachte dat voor de successiebelasting wellicht aansluiting had kunnen worden gezocht bij de anti-samenloopbepaling betreffende schenkingsrecht en inkomstenbelasting.

Als men het primaat legt bij de inkomstenbelasting, zoals door mij voorgesteld, en het successierecht via een vrijstelling terugtreedt is het praktisch belang van de 1%-regel (al dan niet verhoogd met een percentage) in fiscalibus niet erg groot. Wel is het van belang steeds een onderscheid te maken tussen de absolute vrijgevigheid en de relatieve vrijgevigheid, omdat zich bij de absolute vrijgevigheid ('bijzondere omstandigheden') in beginsel geen samenloop voordoet. Hier is in materiele zin zonder meer sprake van een legaat, zij het dat het erfrechtelijke 'beestje' willens en wetens onder een andere naam door het leven gaat (beloning). Er is sprake van absolute vrijgevigheid, waardoor men zelfs zou kunnen verdedigen dat men ook recht heeft op de beloning als men de erfrechtelijke opdracht niet aanvaardt. De 1%-regel (al dan niet verhoogdmet een percentage), zij het 'slechts', zoals in het civielrechtelijke gedeelte aangegeven, als bewijsregel, zou wel een rol kunnen spelen bij de bepaling van eventuele successiedruk, als de vergoeding om welke reden dan ook niet aan inkomstenbelasting onderworpen zou zijn.

Illustratief voor de onderhavige materie is ook het feit dat, naar aanleiding van de betreffende beslissing van het Bundesfinanzhof, in de Duitse litera-tuur3 wordt opgemerkt dat deze gedachte ook zou moeten worden doorgetrokken naar de 'Schenkungsteuer', waarbij als voorbeeld wordt gegeven de casus van de arts die van een patient uit dankbaarheid naast zijn honorarium een'extraatje' krijgt. Omdat dit extraatje ook met inkomstenbelasting getroffen wordt, zou er eigenlijk geen aanleiding meer moeten zijn voor schenkingsbelasting. In het Nederlandse systeem vinden wij deze gedachte die fiscale samenloop voorkomt, zoals gezien, reeds in art. 33 lid 1 ten 9e SW 1956.