9.5.1 Conclusie en samenvatting

In hoofdstuk 7 is ingegaan op de belastingheffing ten aanzien van de verhuur van onroerend goed. De verhuur van onroerend goed is op grond van art. 135 lid 1, onderdeel l Btw-richtlijn in beginsel vrijgesteld. In de richtlijnhistorie zijn voor deze vrijstelling drie rechtvaardigingen gegeven: een technische (het moeilijke onderscheid tussen bedrijfsmatige en niet-bedrijfsmatige verhuur), een sociale (voorkomen huurverhogingen woningen) en een economische (vergelijkbare btw-druk bij koop en huur van woningen en landbouwgrond). Het is vanwege de technische rechtvaardiging, de doelmatigheid en formele rechtszekerheid, dat in art. 135 lid 2 Btw-richtlijn bepaalde (in de regel) bedrijfsmatige verrichte verhuurdiensten zijn uitgezonderd van de vrijstelling. Omdat de vrijstelling voor de verhuur van woonruimte een generieke maatregel is en zowel geldt voor de verhuur van sociale huurwoningen als de verhuur van luxueuze villa, zijn bij deze sociale rechtvaardiging vraagtekens te plaatsen. De economische rechtvaardiging is niet los te zien van de concurrentieneutraliteit. Op grond hiervan moet worden voorkomen dat het belasten van de verhuur van woningen en landbouwgrond leidt tot een hogere belastingdruk dan de levering van dit vastgoed waardoor het voor een potentiële huurder voordeliger kan zijn om te kiezen voor een vrijgestelde levering.1 Daarnaast zou heffing van btw over de verhuur van landbouwgrond voor lidstaten die de (optionele) landbouwregeling hebben geïmplementeerd tot gevolg hebben dat het landbouwforfait verhoogd zou moeten worden. Dit verhoogde landbouwforfait geldt echter voor iedereen, dus ongeacht of de landbouwer landbouwgrond huurt of niet. Een vrijstelling voor de verhuur van landbouwgrond voorkomt dit probleem, zo was de gedachte.

De verhuur van onroerend goed die niet valt onder één van de imperatieve uitzonderingen van art. 135 lid 2 Btw-richtlijn voor bedrijfsmatige verhuur is op grond van de bewoordingen en de historie van art. 135 lid 1, onderdeel l Btw-richtlijn in beginsel vrijgesteld. Hiermee is door de lidstaten beoogd om het lastige onderscheid tussen bedrijfsmatige en niet-bedrijfsmatige verhuur van onroerend en de daarmee gepaard gaande rechtsonzekerheid buiten de deur van de vrijstelling te houden. Het door het Hof van Justitie gemaakte onderscheid tussen passieve(re) of niet-bedrijfsmatige verhuur (in beginsel vrijgesteld) enerzijds en actieve(re) of bedrijfsmatige verhuur van onroerend goed anderzijds, zoals de diensten als bedoeld in art. 135 lid 2, onderdelen a tot en met d Btw-richtlijn (belast), miskent dit. Vanuit het oogpunt van het rechtskarakter van de btw, is het door het Hof van Justitie gemaakte onderscheid tussen verhuurdiensten op zichzelf wenselijk te noemen, omdat hierdoor wordt voorkomen dat het eindverbruik van de toegevoegde waarde bij bedrijfsmatige verhuur van onroerend goed onbelast kan blijven. Die ‘winst’ gaat echter gepaard met een majeure inbreuk op de rechtszekerheid waarvoor naar mijn mening geen grondslag is te vinden in de richtlijnhistorie, de bewoordingen en de strekking van vrijstelling voor de verhuur van onroerend goed.

Lidstaten hebben een tweetal mogelijkheden om de vrijstelling voor de verhuur van onroerend goed te beperken. Op grond van art. 135 lid 2, laatste zin Btw-richtlijn hebben lidstaten de mogelijkheid om andere dan de in art. 135 lid 2 Btw-richtlijn genoemde (in de regel bedrijfsmatig verrichte) verhuurdiensten van rechtswege te belasten. Of en, zo ja, welke andere dan de in art. 135 lid 2 Btw-richtlijn genoemde verhuurdiensten een lidstaat van rechtswege belast blijkt van lidstaat tot lidstaat te verschillen. Lidstaten beschikken bij deze mogelijkheid om de ‘verhuurvrijstelling’ te beperken over een ruime beoordelingsmarge. Vanuit het oogpunt van de interneutraliteit is dat onwenselijk. Lidstaten hebben voorts op grond van art. 137 lid 1, onderdeel d Btw-richtlijn de mogelijkheid aan belastingplichtigen het recht te verlenen om te kiezen voor belaste verhuur, de zogenoemde ‘optie voor belaste verhuur’. Het doel van deze optieregeling is het voorkomen van cumulatie van btw (lees: strijd met de inwendige neutraliteit). Ook bij deze beperkingsmogelijkheid van de ‘verhuurvrijstelling’ beschikken de lidstaten over een ruime beoordelingsmarge. De meeste lidstaten kennen weliswaar een optieregeling voor belaste verhuur, maar de voorwaarden die aan de keuze voor belaste verhuur zijn verbonden variëren sterk. Dit levert strijd op met de interneutraliteit. Beperkingen van de keuzemogelijkheid, zoals de Nederlandse voorwaarde dat de afnemer het gekochte voor minimaal 90% voor aftrekgerechtigde doeleinden gebruikt (de 90%-eis), kunnen er bovendien voor zorgen dat cumulatie in een lidstaat maar in zeer beperkte mate wordt voorkomen. Een beperking van de optie voor belaste verhuur op basis van de omvang van het aftrekrecht van de huurder zorgt voorts voor een (potentieel) concurrentieverstorend effect. Voor de potentiële huurder die niet aan deze ‘aftreklat’ voldoet kan het immers voordeliger zijn om te kiezen voor de huur van oud gebouw waarop niet of nauwelijks niet-aftrekbare btw drukt of de koop of financial leasing van een nieuw gebouw met (deels aftrekbare) btw. Daarnaast leidt een dergelijke optievoorwaarde ertoe dat de verhuur van soortgelijke onroerende goederen verschillend worden behandeld naar gelang de omvang van het aftrekrecht van de huurder. Het voorgaande betekent dat de huidige facultatieve uitzonderingen op de vrijstelling voor de verhuur van onroerend goed slechts in beperkte mate een stokje steken voor onwenselijke cumulatie en dat de beperkingen van de optiemogelijkheid kunnen leiden tot concurrentieverstoring. Vanuit het oogpunt van het beginsel van de fiscale neutraliteit is dat onwenselijk.