7.3 Artikel 24 Iw 1990 wijkt af van essentiële vereisten voor verrekening, zonder een voldoende rechtvaardiging

In het streven naar een zo groot mogelijke doelmatigheid van de belastinginning, heeft de wetgever in artikel 24 Iw 1990 een regeling het licht doen zien, waarin wordt afgeweken van essentiële vereisten en kenmerken voor verrekening. Het betreft een drietal substantiële afwijkingen.1 Ten eerste wijkt de wetgever af van het vereiste van wederkerig schuldenaarschap, door de fiscus de mogelijkheid te geven ook vorderingen van andere overheden in de verrekening te betrekken, alsook door bij een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting verrekening mogelijk te maken van fiscale schulden van de groepsmaatschappijen. Ten tweede volgt uit artikel 24 Iw 1990 dat alleen de fiscus tot verrekening kan overgaan en niet de belastingplichtige.2 Ten derde wordt de mogelijkheid van cessie of verpanding van vorderingen op de fiscus via artikel 24 lid 4 Iw 1990 gekoppeld aan instemming door de ontvanger 3 De vrije overdraagbaarheid van vorderingen op de fiscus wordt daardoor naar mijn mening op onevenredige en onnodige wijze beperkt.4 Mijns inziens bestaat voor de hier vermelde afwijkingen, die de verrekeningsregeling in de kern aantasten, geen voldoende of deugdelijke rechtvaardiging. Die kan in ieder geval niet zijn gelegen in de omstandigheid dat zij de efficiency zouden bevorderen en de commune verrekeningsvoorwaarden anders te knellend zouden zijn voor de ontvanger.5

Bij twee belangrijke wetswijzigingen in artikel 24 Iw 1990 naar aanleiding van arresten van de Hoge Raad, te weten Wilderink q.q./ Ontvanger en Ontvanger/Van Kampen I, heeft de wetgever de duidelijke aanwijzingen van de Hoge Raad, dat sprake is van schending van fundamentele beginselen, genegeerd.

In het arrest Wilderink q.q./Ontvanger6 heeft de Hoge Raad ten aanzien van de verrekeningsmogelijkheid bij een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting overwogen dat het ten gunste van de fiscus, als schuldenaar van een failliet verklaarde moedermaatschappij, terzijde stellen van het in artikel 53 Fw neergelegde essentiële vereiste dat de schuldenaar tevens schuldeiser van de gefailleerde moet zijn om zich op verrekening te kunnen beroepen, ten koste zou gaan van de gerechtvaardigde belangen van de schuldeisers van de gefailleerde moedermaatschappij. De Hoge Raad geeft aldus aan dat deze verrekeningsmogelijkheid bij faillissement in strijd is met het paritas-beginsel. De wetgever heeft dit standpunt van de Hoge Raad genegeerd en sinds 1 januari 2003 expliciet in de wet laten opnemen dat deze verrekeningsmogelijkheid bij surseance en faillissement in stand blijft.7

In het arrest Ontvanger/van Kampen 18 overwoog de Hoge Raad dat de duidelijkheid met betrekking tot de verhouding tussen de aan het BW ontleende verrekeningsmogelijkheden en die van artikel 24 Iw 1990 (lees: de rechtszekerheid) niet zou worden gediend met een uitleg van artikel 24 Iw 1990 die, telkens wanneer de ontvanger een te innen bedrag wenst te verrekenen met een vordering van de belastingplichtige, ertoe zou nopen te onderzoeken of die vordering geheel of ten dele in enigerlei voldoende te achten verband staat met de belastingheffing. In reactie op dit arrest heeft de wetgever per 1 januari 2008 een criterium ingevoerd in artikel 24 lid 1, onderdeel b, Iw 1990. Dat 'verband'-criterium noopt precies tot het soort onderzoek per verrekeningsgeval, waarvan de Hoge Raad aangaf dat het de rechtszekerheid niet zou dienen.9 Ook hier veronachtzaamt de wetgever de duidelijke aanwijzingen van de Hoge Raad.

Er zijn voorts geen goede gronden om de fiscus, door middel van de regels van artikel 24 Iw 1990, bij verrekening een 'hogere' feitelijke preferentie te geven dan de feitelijke preferentie die de verrekening al oplevert.10 In dit opzicht acht ik geen deugdelijke gronden aanwezig de fiscus een betere verrekeningspositie toe te kennen dan een andere schuldeiser, die tevens schuldenaar is. Verrekening is geen invorderingsinstrument en de Iw 1990 biedt de fiscus reeds voldoende (dwang)invorderingsmogelijkheden.11